Консультация предоставлена 12 апреля 2026 г.
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если результаты работ и долги, сформированные в четвертом квартале 2025 г., организация не сможет передать в порядке универсального правопреемства в адрес новых юридических лиц, созданных в результате выделения в рамках процедуры реорганизации, так как они не были включены в передаточный акт, поданный при регистрации, такая передача будет выступать отдельной сделкой, требующей согласия кредиторов (по долгам), и повлечет за собой в части исчисления НДС и налога на прибыль организаций последствия, раскрытые в тексте обоснования.
Обоснование позиции:
Гражданско-правовые отношения
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 4 ст. 58 ГК РФ).
Поскольку при выделении или разделении юридического лица после реорганизации образуется несколько юридических лиц, то для целей определения правопреемника по конкретным правам и обязанностям реорганизованного юридического лица Гражданским кодексом РФ предусмотрено обязательное составление передаточного акта.
Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами, а также порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт (п. 1 ст. 59 ГК РФ).
Отсутствие активов в передаточном акте, которые образовались в четвертом квартале 2025 года у правопредшественника, может привести к тому, что правопреемник не сможет корректно учесть их в своем налоговом учете, например, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе при последующей реализации этих активов.
При реорганизации в форме выделения обязательства, не указанные в передаточном акте, остаются у реорганизованной организации (определение ВС РФ от 28.01.2020 N 304-ЭС19-19176)*(1).
Это означает, что, если внеоборотные активы не были переданы по акту, они остаются на балансе реорганизуемой организации и все связанные с ними обязательства также остаются за ней.
Если внеоборотные активы фактически переданы правопреемнику, но не отражены в передаточном акте, это может быть расценено как нарушение порядка определения правопреемства. В этом случае налоговые органы могут оспорить право правопреемника на вычет НДС или учет расходов, связанных с этими активами. Также может возникнуть спор о том, кто несет ответственность по обязательствам, связанным с этими активами.
Если не внести изменения в передаточный акт (или не составить дополнительный акт, отражающий фактическую передачу внеоборотных активов правопреемнику), чтобы избежать налоговых рисков, то следует отразить выбытие, в частности, результатов проведенных работ по проектированию, учтенных на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в изложенном ниже порядке.
Выбытие результатов проведенных работ по проектированию, учтенных на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Как уже было отмечено, в случае реорганизации в форме выделения в результате неуказания в передаточном акте прав и обязанностей реорганизованного юридического лица, относящихся к сделкам, имевшим место в четвертом квартале 2025 г., после составления передаточного акта, в частности сделок по принятию к учету результатов работ по проектированию, возникших обязательств по оплате работ по договорам подряда, для передачи результатов работ правопреемнику и перевода долга требуется заключение договоров*(2), отражающих волю сторон и условия перехода прав на переданные вложения во внеоборотные активы и передаваемые долги.
В отношении несения затрат на оплату работ по проектированию следует отметить, что такие работы являлись частью создания нового основного средства (некапитального спортивного объекта), поэтому затраты на разработку проектно-сметной документации формировали первоначальную стоимость такого основного средства с учетом п. 12 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", который определяет, что первоначальной стоимостью объекта основных средств является общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений.
В общем случае согласно п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" затраты на подготовку проектной документации относятся к капитальным вложениям. Эти затраты учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и по завершении строительства списываются в дебет счета учета основных средств (например, счета 01 "Основные средства").
По общему правилу, в случае, если после понесенных затрат на проектирование принято решение отказаться от строительства или реконструкции, такие расходы, не способные принести экономические выгоды в будущем, списываются на прочие расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы").
Особенностью рассматриваемой ситуации является, как уже было отмечено, передача стоимости работ по проектированию объекта строительства, учтенного на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в адрес нового юридического лица, что также отражается как выбытие внеоборотных активов через их реализацию*(3).
Выбытие объектов внеоборотных активов в результате их продажи приводит к необходимости учета прочих доходов и расходов соответственно (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом следует учитывать, что продавец сможет признать в бухгалтерском учете прочий доход (выручку) от реализации данного объекта в момент передачи покупателю права собственности на внеоборотный актив (подп. "г" п. 12, п. 16 ПБУ 9/99).
В рассматриваемой ситуации на дату перехода к покупателю права собственности на актив возможно отразить на счетах бухгалтерского учета следующие операции:
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена выручка от реализации внеоборотного актива и задолженность покупателя.
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- отражен НДС по реализованному активу.
Дебет, субсчет "Прочие расходы" Кредит 08
- стоимость внеоборотного актива учтена в составе прочих расходов.
Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"
- выявлен финансовый результат (убыток) от реализации внеоборотных активов.
Особенностью рассматриваемой ситуации является также передача возникших в четвертом квартале 2025 г. обязательств по оплате работ по договору подряда в рамках уступки долга.
В части передачи вновь образованному юридическому лицу долга следует отметить, что операция перевода долга предполагает замену первоначального должника новым должником с согласия кредитора: задолженность, числящаяся за первоначальным должником, будет погашена, а задолженность по оплате работ появится у нового должника.
В бухгалтерском учете будет произведена следующая запись:
Дебет 60 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору о перемене лиц в обязательстве"
- произведено списание первоначальной кредиторской задолженности перед исполнителем и признание новой задолженности перед одним из выделенных юридических лиц.
При этом необходимо иметь в наличии письменное соглашение о переводе долга, подписанное всеми сторонами (первоначальным должником, новым должником и кредитором).
Поскольку в рассматриваемой ситуации возникает задолженность принимающей стороны перед организацией (в части реализации вложений во внеоборотные активы) и одновременно обязательство организации перед ним как новым должником в части подписании соглашения о переводе долга (перемены лиц в обязательстве), то возможен зачет требования к новому юридическому лицу в счет обязательства перед ним.
Так, обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ), что может быть отражено следующим образом:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору о перемене лиц в обязательстве" Кредит 62
- отражен перевод долга в счет поставки внеоборотных активов.
Налоговые последствия передачи внеоборотных активов правопреемнику вне рамок универсального правопреемства
Налог на прибыль организаций
Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации, по общему правилу, не признается реализацией товаров, работ, услуг.
Передача имущества и обязательств ее правопреемнику при реорганизации этой организации не образует налогооблагаемых доходов у получающей стороны - правопреемника (п. 3 ст. 251 НК РФ), равно как и объекта обложения НДС (подп. 2 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146, п. 8 ст. 162.1 НК РФ).
Вместе с тем, если имеет место передача внеоборотных активов (результаты работ) новым АО отдельными сделками после регистрации, такая передача может быть признана реализацией, что приведет к возникновению налогооблагаемого дохода у ООО. Передача внеоборотных активов по отдельным договорам купли-продажи или иным соглашениям после регистрации новых лиц будет облагаться НДС в общем порядке.
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
В соответствии п. 2 ст. 130 ГК РФ к движимому имуществу относятся любые вещи, которые не являются недвижимостью, включая деньги и ценные бумаги.
Если под "результатами работ" понимаются нематериальные результаты (например, отчеты, исследования), то они не являются движимыми вещами в понимании п. 2 ст. 130 ГК РФ*(4).
Но с учетом ст. 5 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" к объектам оценки, помимо прочего, относятся "работы, услуги, информация". То есть сами по себе результаты работ, если они не воплощены в материальной форме, могут быть объектом оценки. В части налогообложения работы и услуги, связанные с движимым имуществом, могут рассматриваться как объекты гражданских прав.
Выручка от продажи внеоборотных активов (как товаров) учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.
Реализацией товаров в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе.
В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. То есть обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца с момента передачи внеоборотного актива покупателю по передаточному акту (либо иному документу).
Доход от реализации внеоборотного актива уменьшается на цену приобретения (создания) этого актива (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Таким образом, в налоговом учете налогоплательщик-продавец должен исчислить налог на прибыль (и НДС, о чем будет отмечено ниже) с момента передачи актива покупателю по передаточному акту (либо иному документу) независимо от регистрации либо отсутствия права собственности на объект.
С учетом изложенного в связи с передачей внеоборотных активов (в том числе в части затрат на разработку проектной документации, когда проектирование осуществлялось для строительства объекта) организация должна будет признать при расчете налогооблагаемой прибыли доход (выручку) от реализации и расходы, связанные с разработкой проектной документации.
НДС
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС. В свою очередь, товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Следовательно, реализация внеоборотных активов как товаров является объектом обложения НДС и будет облагаться налогом в общем порядке.
Порядок определения налоговой базы зависит от того, был ли учтен предъявленный продавцом НДС в стоимости товаров при принятии его к учету.
В общем случае налоговая база по НДС на основании п. 1 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (без НДС). Соответственно, если НДС был принят к вычету либо внеоборотный актив приобретен вообще без НДС (например, у организации, применяющей УСН), налоговой базой по НДС является стоимость объекта, по которой он продан. Ставка НДС в таком случае будет равна 22% (п. 3 ст. 164 НК РФ)*(5).
Моментом определения налоговой базы по НДС согласно п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке, если иное не предусмотрено п. 16 ст. 167 НК РФ.
Таким образом, налоговая база по НДС определяется исходя из рыночной стоимости результатов работ (без налога), при этом рыночной стоимостью в рассматриваемой ситуации (при отсутствии признаков взаимозависимости организаций) признается цена, равная цене фактической продажи работ, установленная договором.
Принятие результатов проведенных работ по проектированию у вновь образованного юридического лица
Налог на прибыль организаций
Стоимость работ по проектированию объекта, учтенная у продавца на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", при передаче другому юридическому лицу не будет признаваться доходом для принимающей стороны в момент передачи.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности (РИД) и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым признается имущество (а также РИД и иные объекты интеллектуальной собственности) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более установленного п. 1 ст. 257 НК РФ лимита.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.
Передаваемая в рамках договора купли-продажи стоимость работ будет формировать первоначальную стоимость приобретаемого объекта у принимающей стороны.
В наименовании предмета сделки в данном случае возможно указать "Работы по проектированию" (см., например, п. 329 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль организаций (приложение N 2 к приказу ФНС России от 02.10.2024 N ЕД-7-3/830@)).
НДС
Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущества, если иное не установлено главой 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Предъявленные суммы НДС подлежат вычету при условии, что ОС предназначено для операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении внеоборотных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет внеоборотных активов на основании счета-фактуры продавца. Для вычета НДС важен сам факт принятия к учету товаров (работ, услуг). См. постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 N Ф07-1316/11, ФАС Центрального округа от 12.01.2012 N Ф10-4957/11, от 07.04.2011 N А54-1904/2010С3, ФАС Московского округа от 15.09.2011 N Ф05-9021/11, от 29.01.2010 N КА-А40/15500-09, ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5226/11, ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6134, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2008 N Ф08-582/08-204А.
Перевод долга по договору подряда, учет у старого должника
В части перевода долга (перемене лиц в обязательстве) следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 391 ГК РФ перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником.
Перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным (п. 2 ст. 391 ГК РФ).
Если организация-продавец при реализации внеоборотных активов передает свои обязательства по оплате работ, которые учтены на счете 08, то сам факт перевода долга не является реализацией этих вложений.
При оплате первоначальным должником суммы основного долга новому должнику объект налогообложения НДС не возникает, так как данная операция не является реализацией товаров, работ или услуг. Таким образом, обязанностей по исчислению НДС при переводе долга ни у первоначального, ни у нового должника не возникает.
Перевод долга по договору подряда, учет у нового должника
Судебная практика исходит из того, что первоначальный должник обязан возместить новому должнику стоимость переведенного им долга (постановления АС Волго-Вятского округа от 17.11.2017 N Ф01-5265/17, АС Северо-Западного округа от 21.10.2015 N Ф07-90/15, АС Поволжского округа от 29.01.2015 N Ф06-19074/13).
При заключении соглашения о переводе долга с должника на другое лицо новый должник при получении от первоначального должника денежных средств в размере, эквивалентном номиналу переведенного на него долга, не получает экономической выгоды, поэтому в соответствии с общим принципом, установленным ст. 41 НК РФ, у него не появляется дохода, учитываемого для целей налогообложения. (смотрите письмо Минфина России от 31.08.2022 N 03-03-06/1/84633).
У организации - нового должника не появляется и право учесть расходы, связанные с перечислением суммы, которая уплачивается кредитору, поскольку данная сумма выступает лишь как компенсационная часть, равная размеру переведенного долга.
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Уплата налогов при реорганизации юридического лица (апрель 2026);
- Энциклопедия решений. Купля-продажа объекта незавершенного строительства;
- Вопрос: Материалы учтены на счете 08, так как их срок службы - более 12 месяцев. Можно ли продать имущество, учитываемое на счете 08? Какие проводки нужно оформить? Какими нормативными актами руководствоваться? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2023 г.);
- Вопрос: Организация на ОСНО не отражала капитальные вложения в НМА на 04 счете, поступление было на 08 счет. Затем продали другому юридическому лицу. Какими проводками следует отразить эту операцию? И как отразить в декларации по налогу на прибыль? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, декабрь 2025 г.);
- Вопрос: Предприятие (ОСНО), поименованное в договоре как заказчик, заключило договор уступки права требования с другим предприятием (ООО на ОСНО). Новый заказчик, по которому дебиторская задолженность, которая возникла как предоплата за услуги контрагенту, поименованному в договоре как исполнитель, переходит к новому заказчику. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию у заказчика и нового заказчика? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, апрель 2025 г.);
- Энциклопедия решений. Перемена лиц в обязательстве (март 2026);
- Энциклопедия решений. Как первоначальному должнику учитывать перевод долга на своего покупателя (заказчика);
- Вопрос: Налог на прибыль и НДС у нового должника, получающего вознаграждение по соглашению о переводе долга (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.);
- Энциклопедия решений. Уплата налогов при реорганизации юридического лица.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Как следует из рассматриваемой ситуации, в четвертом квартале 2025 г. имело место изменение передаваемых юридическим лицам прав и обязанностей (или возникли новые по сравнению с теми, которые имели место на момент составления передаточного акта). В подобном случае, по общему правилу, в передаточный акт включаются положения, предусматривающие, что произойдет с правами и обязанностями, если после составления акта изменятся вид, состав, стоимость имущества; возникнут новые права или обязанности.
Например, при передаче в рамках реорганизации прав требований возможно указать, что в случае прекращения передаваемых прав требований юридическому лицу передаются денежные средства, эквивалентные стоимости передаваемых прав.
*(2) Это может быть договор купли-продажи, мены, дарения или иной договор, направленный на отчуждение имущества.
*(3) В таком же порядке отражаются операции по передаче на баланс другого юридического лица сумм процентов, уплаченных по договору займа, которые включены в сметную стоимость возводимого объекта и учтены в составе внеоборотных активов на счете 08.
*(4) Если же речь идет о материальных объектах, созданных в результате работ, то их отнесение к движимому или недвижимому имуществу определяется критериями статьи 130 ГК РФ.
*(5) Если же сумма НДС при приобретении объекта ОС была учтена в его стоимости на основании положений подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, то для определения налоговой базы по НДС при его продаже следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 154 НК РФ, который устанавливает, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом, налоговая ставка определяется по расчетной ставке.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.