Консультация предоставлена 2 февраля 2025 г.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Созданное сторонними лицами программное обеспечение, права на которое получено на основании лицензионного договора, учитывается в составе НМА (в случае, если при этом данный объект характеризуется также другими признаками, поименованными в п. 4 ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы").
Данный нематериальный актив подлежит амортизации в течение срока его полезного использования. На установление срока полезного использования объекта НМА в рассматриваемой ситуации может оказывать влияние целая совокупность факторов. В случае, если объектом НМА является неисключительное право на использование результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору, срок действия лицензионного договора выступает одним из таких факторов.
В целях определения срока полезного использования организация может воспользоваться нормой абзаца второго п. 4 ст. 1235 ГК РФ и установить его в пределах пяти лет (если не будут действовать другие факторы, способные ограничить период получения организацией экономических выгод от использования программного обеспечения).
Обоснование вывода:
Гражданско-правовые отношения
В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ), в том числе и путем заключения договора о передаче прав на использование результата интеллектуальной деятельности - лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ).
Таким образом, заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.
Бухгалтерский учет
С 2024 года бухгалтерский учет нематериальных активов и капитальных вложений в такие активы ведется на основании ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы", утв. приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н (далее - ФСБУ 14/2022), и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, в редакции приказа Минфина России от 30.05.2022 N 87н (далее - ФСБУ 26/2020) (пп. 2 приказов Минфина России от 30.05.2022 NN 86н, 87н, информационное сообщение Минфина России от 18.07.2022 N ИС-учет-40).
Для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся одновременно признаками, перечисленными в п. 4 ФСБУ 14/2022.
Положениями нового стандарта по учету НМА прямо предусмотрено, что одним из признаков, характеризующих объект нематериальных активов, является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые этот объект способен приносить в будущем. В частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении возникли права в соответствии с лицензионными договорами или иными документами, подтверждающими существование права на такой актив (подп. "г" п. 4 ФСБУ 14/2022)*(1).
Таким образом, созданная сторонними лицами программа для ЭВМ, права на которую были получены организацией по лицензионному договору, при обязательном соответствии другим признакам, поименованным в п. 4 ФСБУ 14/2022, учитываются в составе НМА*(2).
Такой же подход закреплен в подп. "к" п. 5 ФСБУ 26/2020, а именно: к капитальным вложениям в НМА относятся, в частности, затраты на приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, на РИД и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов НМА.
Согласно п. 13 ФСБУ 14/2022 при признании в бухгалтерском учете объект нематериальных активов оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете.
Таким образом, первоначальная стоимость НМА в виде прав, полученных по лицензионному договору, признается в сумме капитальных вложений, осуществленных до признания данного объекта НМА в бухгалтерском учете. Это означает, что первоначальную стоимость сформирует сумма вознаграждения по договору, выплаченная до подписания акта приема-передачи. Последующие после признания НМА затраты в стоимость актива не включаются.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 04 "Нематериальные активы".
Затраты организации на приобретение объектов нематериальных активов (капитальные вложения) отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов".
По дебету счета 08, как правило, отражают затраты, связанные с получением НМА, в корреспонденции со счетами учета расчетов с правообладателем (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), а по кредиту - списание первоначальной стоимости НМА в дебет счета 04.
В соответствии с п. 18 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются нематериальными активами.
Это означает, что по завершении капитальных вложений и после того, как первоначальная стоимость на счете 08 будет сформирована, объект НМА будет приниматься к учету, то есть переводиться на счет 04.
Таким образом, при поступлении в организацию НМА в виде прав, полученных по лицензионному договору, оформляются следующие записи:
Дебет 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 (76)
- затраты на приобретение объекта НМА (платежи по лицензионному договору) учтены в качестве капитальных вложений в объект НМА;
Дебет 04 Кредит 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов"
- объект (права, полученные по лицензионному договору) учтен в качестве нематериального актива.
В общем случае стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации (п. 32 ФСБУ 14/2022).
Это означает, что права по лицензионному договору, учтенные в качестве нематериального актива, будут списываться посредством начисления амортизации.
Согласно п. 44 ФСБУ 14/2022 в бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации отражаются отдельно от первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) объекта НМА и не изменяют ее*(3).
Таким образом, суммы начисленной амортизации по правам, полученным по лицензионному договору, отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 "Амортизация нематериальных активов".
Сумма начисленной за отчетный период амортизации признается расходом по обычным видам деятельности. В свою очередь, начисление амортизации отражается записью по дебету счета 20 "Основное производство" (счета 25 "Общепроизводственные расходы", счета 26 "Общехозяйственные расходы", счета 44 "Расходы на продажу" или др.) в корреспонденции с кредитом счета 05.
Определение срока полезного использования
Согласно п. 30 ФСБУ 14/2022 для каждого объекта нематериальных активов организация определяет срок полезного использования (СПИ). В противном случае объекты НМА с неопределенным сроком полезного использования, то есть объекты, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, не подлежат амортизации (п. 33 ФСБУ 14/2022).
Согласно п. 88 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" организация должна оценить, является ли срок полезного использования нематериального актива конечным или неопределенным и, если срок конечный, продолжительность этого срока или количество единиц продукции или аналогичных единиц, составляющих этот срок полезного использования.
На срок определение полезного использования НМА могут влиять как экономические, так и правовые факторы. Экономические факторы определяют период, на протяжении которого организация будет получать будущие экономические выгоды. Правовые факторы могут ограничивать период, в течение которого организация контролирует доступ к этим выгодам. СПИ представляет собой более короткий из периодов, определяемых указанными факторами.
Срок полезного использования объекта НМА может быть определен как (п. 30 ФСБУ 14/2022):
- период, в течение которого использование объекта НМА будет приносить экономические выгоды (доход) организации;
- количество продукции (объем работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования такого объекта НМА.
Исходя из этих факторов СПИ НМА определяется также в случае, когда срок действия соответствующих прав лицензиата не может быть определен из условий договора (как в рассматриваемой ситуации) (п. 7 Рекомендаций Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-164/2024-КпР "Неисключительные права пользования результатами интеллектуальной деятельности").
Иначе говоря, если речь идет о НМА, по которым отсутствуют документы с точным сроком действия (правовые факторы), но организация может определить достоверно ожидаемый период (конечный срок) только исходя из экономических факторов (п. 31 ФСБУ 14/2022):
- использования объекта нематериальных активов с учетом нормативных, договорных и других ограничений использования, намерений руководства организации в отношении использования такого объекта
- или морального устаревания, например, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию, работы, услуги, производимые с использованием нематериального актива,
- или иной период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет доступен для использования организацией (более широкий перечень факторов, учитываемых при определении СПИ, приведен в п. 90 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"),
то СПИ устанавливается исходя из такого ожидаемого периода, который можно установить.
При этом СПИ может быть очень продолжительным (исходя из требования принципа осмотрительности, не следует устанавливать необоснованные ограничения при определении СПИ; в любом случае уже установленный СПИ может пересматриваться при появлении новых факторов, свидетельствующих о его сокращении/увеличении) (абзац второй п. 42 ФСБУ 14/2022, пп. 102 и 104 МСФО (IAS) 38).
Как видим, на установление срока полезного использования объектов НМА, в том числе неисключительного права на использование результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору, оказывает влияние целая совокупность факторов, в числе которых значится срок действия лицензионного договора.
При этом СПИ может быть меньшим, чем срок действия соответствующих прав лицензиата, в силу других факторов, ограничивающих период получения организацией экономических выгод от актива.
В том же случае, если нет документов, содержащих точные сроки контроля над правами, а также невозможно оценить ожидаемые периоды использования прав, то только тогда применяется норма п. 33 ФСБУ 14/2022 и НМА не амортизируются*(4).
Также отметим, что согласно абзацу второму п. 4 ст. 1235 ГК РФ в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное (письмо Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48).
Норма п. 4 ст. 1235 ГК РФ применяется к тем лицензионным договорам, в которых срок не определен, то есть не указан срок в виде конкретного периода времени и нет указания на бессрочное действие договора (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2013 N Ф04-4889/13).
В связи с этим, если условие о сроке действия неисключительной лицензии отсутствует в договоре с лицензиаром и применяется норма абзаца второго п. 4 ст. 1235 ГК РФ, то ограничение в пять лет, установленное данной нормой, следует учесть при определении срока полезного использования.
При этом опять же, как уже было отмечено, СПИ НМА может быть меньше срока, указанного в норме абзаца второго п. 4 ст. 1235 ГК РФ, в силу различных факторов, ограничивающих период получения организацией экономических выгод от использования программы для ЭВМ.
К сведению:
Для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций, поскольку приобретенные неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются, понесенные затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181).
В данном случае расходы на приобретение принимаются к учету в соответствии с подп. 26 или подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 12.02.2016 N 07-01-09/7509).
Расходы на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение по лицензионному договору учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно в течение срока действия лицензионного договора. Если в лицензионном договоре срок его действия не определен, расходы на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного в п. 4 ст. 1235 ГК РФ (письмо Минфина России от 23.08.2022 N 03-03-06/1/82167).
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет содержания, использования нематериальных активов с 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Учет амортизации НМА линейным способом;
- Энциклопедия решений. Учет амортизации НМА методами, отличными от линейного;
- Вопрос: В договоре указано следующее: "Права по использованию программ считаются предоставленными лицензиату в момент подписания сторонами УПД". Какую дату для постановки документа в бухгалтерском учете и налоговом учете считать верной у лицензиара и лицензиата: дату на самом документе или же дату электронной подписи? При электронном документообороте (ЭДО) какую дату для постановки документа в бухгалтерском учете и налоговом учете считать верной у поставщика и покупателя: дату на самом документе или же дату электронной подписи? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2024 г.).
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Отметим, в соответствии с действующим до 2024 года ПБУ 14/2007 приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются, так как не отвечают критериям признания актива объектом НМА, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007.
*(2) Организация может принять решение не применять ФСБУ 14/2022 в отношении активов, характеризующихся признаками НМА, но имеющих стоимость за единицу ниже лимита, установленного организацией. Указанный лимит устанавливается с учетом существенности информации о таких активах. В данном случае затраты на приобретение, создание таких "малоценных" активов признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения, связанные с приобретением, созданием этих активов. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией (п. 7 ФСБУ 14/2022).
Если сумма капитальных вложений превысит установленный лимит для отнесения актива к НМА, то организация принимает актив к учету в качестве НМА. Соответственно, если величина капитальных вложений окажется меньше лимита, то данные суммы признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения. То есть данные затраты необходимо единовременно списать:
Дебет 20 (26, 44, ...) Кредит 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов"
- затраты по лицензионному договору единовременно списаны в расходы текущего периода.
*(3) ФСБУ 14/2022 не содержит требование о ежемесячном начислении амортизации по объектам НМА. В связи с этим организация вправе самостоятельно установить периодичность начисления амортизации по объектам НМА, закрепив данные положения в учетной политике.
*(4) Заметим, что согласно п. 88 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" организации следует рассматривать НМА как имеющий неопределенный срок полезного использования, если анализ всех уместных факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, на протяжении которого, как ожидается, этот актив будет создавать для организации чистые денежные притоки.
Например, если осуществлены затраты на получение разрешения на производство продукции, которую организация планирует производить в течение всего периода существования; на разработку сайта компании, по которому в будущем не планируется существенные затраты на доработку, модернизацию и т.п., т.е. он будет использоваться в неизменном виде на протяжении деятельности компании, затраты квалифицируются как НМА с неопределенным СПИ. При этом объекты НМА с неопределенным СПИ необходимо проверять на возможность определения СПИ ежегодно в конце отчетного периода, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о появлении такой возможности. Амортизация таких нематериальных активов начинает начисляться с периода, в котором стало возможным надежно определить срок полезного использования.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.