Консультация предоставлена 10 ноября 2025 г.
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку услуги сторонней организации по обследованию действующей программы для установки новой программы для ЭВМ не приводят к созданию нового нематериального актива или увеличению его первоначальной стоимости, затраты на оплату таких услуг следует отражать в бухгалтерском учете в расходах периода их осуществления.
При этом поскольку договор о внедрении новой программы для ЭВМ так и не будет заключен, такие расходы следует учитывать в составе прочих расходов организации.
Для целей налогообложения прибыли расходы на предпроектное обследование, не связанные с приобретением, созданием нематериального актива, организация сможет учесть в составе прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) в том случае, если она будет в состоянии документально подтвердить их экономическую обоснованность.
В частности, предстоит доказать, что, действуя разумно, организация отказалась от дальнейшего внедрения новой программы для ЭВМ по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств.
Обоснование позиции:
Бухгалтерский учет
Согласно п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.
Основной критерий, который необходимо применять всякий раз при решении вопроса о квалификации тех или иных затрат: отвечают ли понесенные затраты понятию актива (стоимость которого учитывается в расходах в течение нескольких периодов) либо понесенные затраты не будут в будущем приносить экономические выгоды.
Если затраты относятся к нескольким отчетным периодам (то есть обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов), организация не вправе в полном объеме списывать их в состав расходов текущего периода (исходя из пп. 18 и 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В случаях, когда нет вероятности того, что понесенные расходы принесут организации экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным, в бухгалтерском балансе актив не признается и расходы признаются в полной сумме в том отчетном периоде, в котором были осуществлены.
Актив - это существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. Экономический ресурс - это право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод (пп. 4.3, 4.4 Концептуальных основ представления финансовых отчетов (приняты Советом по МСФО) (далее - Концептуальные основы МСФО).
Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, п. 4.3 Концептуальных основ МСФО).
Созданное сторонними лицами программное обеспечение, право на которое получено на основании лицензионного договора, учитывается по общему правилу в составе нематериальных активов (НМА) (в случае, если при этом данный объект характеризуется также другими признаками, поименованными в п. 4 ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы").
В свою очередь, в общем случае затраты на улучшение (доработку) ПО, право на которое получено в соответствии с лицензионным договором и которое учитывается в составе НМА, учитываются аналогично расходам на приобретение самого программного обеспечения, относятся к капитальным вложениям на основании подп. "м" п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения"*(1).
С учетом положений ФСБУ 26/2020 если услуги сторонней организации направлены на анализ, оценку, тестирование или подготовку к внедрению, но не приводят к созданию или существенному улучшению НМА, то затраты на оплату таких услуг не относятся к капитальным вложениям. Следовательно, такие затраты подлежат отнесению в состав расходов того периода, в котором они были понесены.
Так, в п. 8.2 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 58591-2019 "Интеллектуальная собственность. Бухгалтерский учет и нематериальные активы" (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 10.10.2019 N 951-ст) указано, что по Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) расходы подразделяются на две стадии: исследования и разработки. На стадии исследования можно признать в международном учете только расходы.
Таким образом, поскольку затраты на предпроектное обследование не направлены на подготовку актива к использованию по назначению и предпроектное обследование организации проводится в целях принятия решения о возможности (необходимости) внедрения программы до окончательного выбора, то такие затраты учитываются в расходах в периоде их осуществления.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), расходы по обычным видам деятельности первоначально отражаются по дебету счетов учета затрат 20-29 (реже 20-39), 44 (в торговых организациях).
В бухгалтерском учете услуги сторонней организации, которые направлены на анализ, оценку, тестирование или подготовку к внедрению, но не приводят к созданию или существенному улучшению НМА, по общему правилу можно отразить бухгалтерской записью по дебету счета учета затрат (например, 20, 26, 44) и кредиту счета учета расчетов с поставщиками и заказчиками (например, 60, 76).
Но особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что договор по внедрению новой программы для ЭВМ не будет заключен (или его заключение откладывается на неопределенный срок).
Исходя из этого затраты на предпроектное обследование, отраженные в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности на счетах учета затрат, по нашему мнению, подлежат списанию на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (п. 4, п. 12 ПБУ 10/99)*(2).
Это обусловлено тем, что такие расходы после окончательного выбора и отказа от принятия положительного решения о возможности (необходимости) внедрения программы уже больше нельзя связать с обычными видами деятельности (продажей товаров. выполнением работ и (или) оказанием услуг).
Налог на прибыль организаций
Поскольку в данном случае имеет место первичный этап работ, связанный с проведением обследования действующей программы для ЭВМ и определения объема предстоящих работ, то для целей налогового учета такие расходы на предпроектное обследование еще не связаны с приобретением, созданием НМА, поскольку направлены еще только на установление оптимальных вариантов автоматизации деятельности организации и не влекут за собой обязательность приобретения программного продукта, т.е. понесены до принятия решения о внедрении конкретного ПО.
С учетом этого такие расходы не включаются в первоначальную стоимость НМА, которую возможно также списать в случае принятия решения о нецелесообразности внедрения ПО. Поэтому нет оснований обращаться к нормам НК РФ, устанавливающим правила учета расходов при ликвидации, списании ОС или НМА.
Рассматриваемые расходы также не связаны и с доработкой имеющегося ПО*(3).
Однако перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Организация вправе учитывать в составе расходов для целей налогообложения прибыли любые затраты при условии, что они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ и не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (смотрите письма Минфина России от 05.03.2024 N 03-03-06/1/19489, от 07.06.2023 N 03-03-06/1/52562, от 20.10.2022 N 03-03-06/1/101560, от 07.02.2022 N 03-03-07/7869, от 18.01.2022 N 03-03-06/1/2338, от 11.11.2024 N 03-03-06/1/110795, от 15.10.2024 N 03-03-06/1/99855, от 07.07.2021 N 03-03-06/1/53730, от 01.06.2021 N 03-03-07/42417).
В определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П сообщается, что налоговое законодательство РФ не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
С учетом изложенного, по нашему мнению, у организации есть предпосылки к тому, чтобы учесть рассматриваемые расходы на предпроектное обследование при условии документов, подтверждающих:
- необходимость предпроектного исследования (приказ о необходимости внедрения ПО, содержащий указания о проведении предварительных исследований, обследования организации для целей выбора ПО / принятия решения о необходимости ПО (эффективность нового ПО, снижение расходов (например, в виде сокращения затрат на ФОТ) и т.п.));
- о проведении предпроектного обследования (договор, акты, отчеты);
- решение комиссии/докладная записка ответственного сотрудника о том, по результатам проведения предпроектного исследования и (или) в связи с изменившимися обстоятельствами внедрение ПО является нецелесообразным, не решает поставленных задач, повлечет лишние расходы и т.п.;
- приказ руководителя о прекращении.
Риск спора с налоговым органом не исключен, так как Минфин России в схожей ситуации придерживается позиции о том, что при отказе организации от дальнейших вложений затраты на проведенные ранее проектные работы, частности, для строительства, не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. При этом указывается, что произведенные затраты на проектные и подготовительные работы в таком случае не могут быть признаны экономически оправданными и не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций, как противоречащие критериям ст. 252 НК РФ (письма от 01.10.2012 N 03-03-06/1/512, от 05.05.2012 N 03-03-06/1/234) (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Расходы на разработку проектно-сметной документации (Как учитываются в целях налогового учета расходы на создание проектно-сметной документации (в том числе по неосуществленному строительству))).
Однако суды, как правило, при рассмотрении споров по аналогичным расходам (когда понесенные расходы не привели к необходимому результату в связи с самостоятельным отказом налогоплательщика от первоначальных своих целей) выступают на стороне налогоплательщика.
Смотрите, например, определение Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ от 28.08.2024 N 305-ЭС24-1023 по делу N А40-288396/2021*(4) (из которого следует, что расходы, изначально направленные на получение дохода, не теряют своего статуса, если компания вынуждена отказаться от завершения проекта), решение АС Воронежской области от 25.04.2012 по делу N А14-11633/2011 (в котором суд признал право на учет расходов на аренду земли, понесенных за период до принятия решения о необходимости организации производства в другом регионе).
В данном случае логику судов в части обоснования затрат на проектные и подготовительные работы можно применять и в отношении расходов, не связанных непосредственно с созданием ОС или НМА.
В определении Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ от 28.08.2024 N 305-ЭС24-1023 по делу N А40-288396/2021 говорится о том, что если налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств, отказывается от дальнейшего создания основного средства и несения взаимосвязанных расходов, то ранее осуществленные расходы, по общему правилу, не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения, осуществленных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и могут быть учтены применительно к правилам пунктов 1 и 2 ст. 252, подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. В учете таких расходов в соответствующей части может быть отказано, если они продолжали осуществляться, несмотря на то, что экономическая целесообразность создания основного средства уже очевидно отсутствовала.
Таким образом, для целей налогообложения расходы на предпроектное обследование, не связанные с приобретением, созданием НМА, могут быть учтены в составе прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), если организация в состоянии будет доказать их экономическую обоснованность. В частности, предстоит доказать, что, действуя разумно, организация отказалась от дальнейшего внедрения новой программы для ЭВМ по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств.
К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) В результате этого первоначальная стоимость объекта нематериальных активов увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений (п. 28 ФСБУ 14/2022 "Нематериальный активы").
*(2) В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: расходы по обычным видам деятельности; прочие расходы. Затраты на приобретение (работ) услуг, необходимых для осуществления производственной деятельности организации, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта о выполнении работ (оказании услуг) (пп. 5, 16 ПБУ 10/99), а не связанных с основной деятельностью, признаются в составе прочих расходов организации. В общем случае такие затраты принимаются в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором.
*(3) В общем случае в целях налогового учета затраты на доработку программы отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Такие затраты возможно включать в целях налогообложения прибыли в расходы равномерно с момента приемки результатов работ в течение всего срока использования доработанной бухгалтерской программы.
*(4) Смотрите также п. 3 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в III квартале 2024 года по вопросам налогообложения", направленного письмом ФНС России от 15.11.2024 N БВ-4-7/13022).
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.