Консультация предоставлена 2 июня 2025 г.
Основной вид деятельности российской организации (далее - Организация) - оказание медицинских услуг. В 2024 году Организация приобрела саженцы туи в количестве шести штук за 62 812,50 руб. (без НДС) и можжевельника в количестве девяти штук за 28 265,62 руб. (без НДС). Данные саженцы были посажены вдоль здания (озеленение территории) и списаны в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.
Позиция организации: данные саженцы не участвуют непосредственно в производстве продукции (оказании услуг), то есть не соответствуют всем критериям основных средств. В учетной политике организации отсутствуют положения об особенностях учета зеленых насаждений.
Сейчас в организации проходит аудиторская проверка. Аудиторы отметили, что саженцы нужно было отнести на 01 счет как многолетние насаждения, так как в совокупности саженцы отвечают критериям по ОС, их стоимость - свыше 40 000 руб. (лимит по ОС в организации - 40 000 руб.).
Каким образом следовало отражать в бухгалтерском учете расходы на приобретение саженцев туи и можжевельника для озеленения?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
По нашему мнению, затраты Организации, связанные с благоустройством территории, направлены на создание организации производства, обеспечивающей надлежащие санитарно-гигиенические условия для работников и нормальное функционирование прочих объектов основных средств, поэтому результат озеленения косвенно приносит экономические выгоды Организации.
В рассматриваемом случае, по нашему мнению, имело место создание (или модернизация, если зеленые насаждения на территории существовали и раньше) объекта ОС "Озеленение". Полагаем, что учет каждого дерева в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств противоречит их функциональному назначению в качестве единого объекта "Озеленение", входящего и связанного с использованием и эксплуатацией созданной санитарно-защитной зоны на территории Организации.
Обоснование позиции:
В соответствии с п. 2 ст. 39 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" на юридических лиц, осуществляющих эксплуатацию зданий, сооружений и иных объектов, возложена обязанность по проведению мероприятий по благоустройству территорий в соответствии с законодательством.
Согласно п. 36 ст. 1 ГрК РФ под благоустройством территории понимается деятельность по реализации комплекса мероприятий, установленных правилами благоустройства территории муниципального образования, направленная:
- на обеспечение и повышение комфортности условий проживания граждан;
- на поддержание и улучшение санитарного и эстетического состояния территории;
- на содержание территории населенных пунктов и расположенных на ней объектов (включая территории общего пользования), земельных участков, зданий, строений, сооружений, прилегающих территорий.
В п. 38 ст. 1 ГрК РФ, п. 3.2 ст. 3 Свода правил СП 82.13330.2016 "Благоустройство территорий", утвержденного приказом Минстроя России от 16.12.2016 N 972/пр, элементы озеленения упоминаются как элементы благоустройства конкретной территории, то есть, по сути, как улучшение земельного участка, на котором они расположены. Иными словами, с точки зрения гражданского законодательства они являются принадлежностью земельного участка и следуют его судьбе (ст. 135 ГК РФ, определение СК по гражданским делам Первого кассационного суда общей юрисдикции от 07.09.2022 по делу N 8Г-16842/2022[88-18378/2022], постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20.07.2016 N Ф10-3386/13, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2014 N 19АП-6979/13).
Кроме того, в силу Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" и Санитарно-эпидемиологических правил и нормативов СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 "Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов", утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 25.09.2007 N 74, вокруг объектов и производств, являющихся источником воздействия на среду обитания и здоровье человека, устанавливается особая территория с особым режимом использования - санитарно-защитная зона, являющаяся по своему назначению барьером, обеспечивающим уровень безопасности населения при эксплуатации объекта в штатном режиме. Одним из элементов санитарно-защитной зоны является ее обязательное озеленение, включая посадку деревьев и кустарников, устройство газонов и последующий уход за ними.
Озелененные территории ограниченного пользования финансируются за счет того объекта, при котором они создаются (п. 1.2.2 Правил создания, охраны и содержания зеленых насаждений в городах Российской Федерации, утвержденных приказом Госстроя России от 15.12.1999 N 153).
В своде правил СП 82.13330.2016 "Благоустройство территорий" определено, что "зеленые насаждения - это совокупность древесных, кустарниковых и травянистых растений на определенной территории".
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 4 ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом основных средств (ОС) считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
а) имеет материально-вещественную форму;
б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект ОС со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплексом конструктивно сочлененных предметов считается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При наличии у одного объекта ОС нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом (п. 10 ФСБУ 6/2020).
К сожалению, про бухгалтерский учет многолетних насаждений или озеленения в ФСБУ 6/2020 ничего не сказано*(1). Таким образом, конкретный порядок учета капитальных вложений на озеленение земельных участков, находящихся в собственности (или в аренде) у Организации, на текущий момент не определен.
С одной стороны, элементы озеленения (благоустройства территории) не принимают непосредственного участия в хозяйственной деятельности Организации.
Вместе с тем существует мнение, что результат озеленения косвенно приносит экономические выгоды организациям. Например, авторы материала: Благоустройство территории: оцениваем возможные претензии налоговиков (журнал "Ценообразование и сметное нормирование в строительстве", октябрь 2013 г., N 10) считают, что практически любое вложение в обустройство территории так или иначе способствует коммерческой деятельности компании: повышает престиж компании перед партнерами, улучшает производительность труда работников. То есть на практике существует подход, что объекты благоустройства создаются в связи с производственной необходимостью и косвенно участвуют в производственной деятельности, соответственно, могут приносить экономическую выгоду. Смотрите материал: Вопрос: Деятельность организации на первом этапе была направлена на строительство объекта "Многофункциональный логистический комплекс класса "А". После окончания строительства планировалось предоставление в аренду складских площадей со всей инфраструктурой. Согласно проекту строительства "Многофункциональный логистический комплекс класса "А" предусмотрено строительство зон, которые подпадают под определение "Благоустройство". До настоящего момента организация не начисляла амортизацию. Может ли организация начислять амортизацию по объектам внешнего благоустройства в бухгалтерском и налоговом учете? Если может, то с какого момента? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2011 г.)
На практике судьи зачастую принимают сторону налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами о признании в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, сумм амортизации по объектам внешнего благоустройства при условии, что объекты созданы за счет средств организаций и непосредственно используются в ее хозяйственной деятельности (постановления ФАС Московского округа от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10, от 23.11.2007 N КА-А40/12039-07, от 14.01.2008 N А56-4910/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2008 N А28-1630/2008-43/29).
Суды также отмечают следующее:
- если создание объектов внешнего благоустройства возложено на организацию действующим законодательством и направлено на получение дохода, то такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль (постановление ФАС Московского округа от 25.05.2011 N КА-А41/4670-11);
- работы по внешнему благоустройству вызваны обязанностью налогоплательщика соблюдать санитарно-эпидемиологические и градостроительные правила, и направлены на получение прибыли (постановление ФАС Московского округа от 31.05.2011 N Ф05-3992/11);
- расходы общества, связанные с благоустройством территории, направлены на создание организации производства, обеспечивающей надлежащие санитарно-гигиенические условия для работников и нормальное функционирование объектов основных средств (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А56-33207/2008);
- отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на содержание прилегающей территории экономически необоснованными, учитывая и то, что в силу статьи 39 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" на юридических лиц, осуществляющих эксплуатацию зданий, строений и иных объектов, возложена обязанность проводить мероприятия по благоустройству территорий (постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1322).
Следовательно, расходы на саженцы многолетних деревьев можно рассматривать как капитальные вложения в озеленение земельного участка в рамках благоустройства территории.
Поэтому созданные Организацией объекты благоустройства в виде посаженных многолетних насаждений (деревьев) входят в единый комплекс, связанный как с благоустройством территорий, так и с обслуживанием санитарно-защитной зоны на территории Организации.
Полагаем, что учет каждого дерева в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств противоречит их функциональному назначению в качестве единого объекта "Озеленение", входящего и связанного с использованием и эксплуатацией созданной санитарно-защитной зоны на территории Организации. Отдельные многолетние растения (куст, дерево) объектами ОС, как правило, не являются. По-нашему мнению, отдельное дерево или куст могут признаваться в качестве самостоятельных единиц учета только в случае их выращивания с целью дальнейшей реализации (питомник) или для научно-исследовательской работы (ботанический сад).
В рассматриваемом случае, по нашему мнению, имело место создание (или модернизация, если зеленые насаждения на территории существовали и раньше) объекта ОС "Озеленение".
Таким образом, в бухгалтерском учете работы по посадке саженцев деревьев (после подписания акта выполненных работ) можно отразить следующими проводками:
Дебет 08 Кредит 60
- отражена стоимость приобретенных саженцев и услуг по их посадке;
Дебет 01 Кредит 08
- увеличена стоимость объекта "Озеленение".
В связи с этим полагаем, что замечание аудиторов следует принять во внимание.
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет вложений в земельные участки;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет вложений в земельные участки в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Как учитываются расходы на благоустройство территории при исчислении налога на прибыль;
- Вопрос: Учет покупки зеленых насаждений в коммерческой организации (ответ Горячей линии ГАРАНТ, декабрь 2024 г.);
- Вопрос: Право собственности на находящиеся на земельном участке зеленые насаждения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2024 г.);
- Вопрос: Учет расходов на озеленение (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.);
- Вопрос: В учете организации числится основное средство с наименованием "Озеленение" с кодом ОКОФ 180160040. Было докуплено еще одно зеленое насаждение. Как данную ситуацию отразить в учете? Необходимо учитывать отдельно или добавить к существующему основному средству? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Ранее в п. 5 ПБУ 6/01 было прямо указано, что к основным средствам относятся многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.