Консультация предоставлена 25 марта 2025 г.
Российское общество владеет акциями организаций АО-1 и АО-2. Материнское общество находится на общей системе налогообложения и является единственным акционером АО-1. Акции АО-1 и АО-2 не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). После присоединения АО-2 уставный капитал АО-1, количество и номинальная стоимость его акций не изменяются.
Как обществу отразить в бухгалтерском учете реорганизацию в форме присоединения АО-2 к АО-1? Как изменится налоговая стоимость финансового вложения в акции АО-1 при присоединении к нему АО-2?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В бухгалтерском учете Общества мы считаем допустимым списать стоимость акций присоединенного АО-2 на прочие расходы. Стоимость акций АО-1 продолжает отражаться в учете в прежнем размере.
2. Для целей налогообложения прибыли Общество не имеет права признавать образовавшийся в бухгалтерском учете убыток.
Обоснование позиции:
В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица (п. 2 ст. 58 ГК РФ).
Реорганизация акционерных обществ осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 57-60 ГК РФ и ст.ст. 15-20 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО). Порядок реорганизации АО в форме присоединения предусмотрен пп. 1, 4 ст. 57, п. 2 ст. 58, ст. 60 ГК РФ, ст. 17 Закона об АО.
Учитывая, что акция является эмиссионной ценной бумагой (п. 10 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", далее - Закон о рынке ценных бумаг), то в ситуации, когда в результате реорганизации создается акционерное общество (когда к существующему АО присоединяется другое юридическое лицо и размещаются дополнительные акции такого АО), должны быть эмитированы акции созданного в результате реорганизации акционерного общества (дополнительные акции АО, к которому осуществлено присоединение).
Размещение акций АО, к которому осуществляется присоединение, осуществляется путем (подп. 3 п. 3 ст. 17 Закона об АО, п. 47.1 Положения Банка России от 19.12.2019 N 706-П "О стандартах эмиссии ценных бумаг", далее - Стандарты эмиссии) конвертации в них акций присоединяемого АО - при присоединении АО к другому АО.
Однако в рассматриваемом случае эмиссия дополнительных акций АО-1 в результате присоединения к нему АО-2 не производится.
Бухгалтерский учет
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02). Прежде всего отметим, что ПБУ 19/02 не содержит специальных правил учета финансовых вложений в анализируемой ситуации, что предполагает руководство общими правилами.
На основании пп. 2, 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся, в частности, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ).
Согласно п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Как видим, ПБУ 19/02 содержит открытый перечень случаев выбытия финансовых вложений. Выбытие финансовых вложений происходит в результате прекращения действия условий, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02, например способности приносить Обществу экономические выгоды (доход) в будущем.
Очевидно, что прекращение деятельности одной из дочерних организаций означает ее неспособность в будущем принести экономическую выгоду (доход) участнику, в том числе в форме дивидендов. В этой связи мы полагаем, что в отношении акций присоединенного АО-2 прекращают единовременно выполняться условия, перечисленные в п. 2 ПБУ 19/02.
Таким образом, в данном случае имеются предпосылки для отражения в бухгалтерском учете Общества выбытия финансового вложения в виде стоимости акций АО-2.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет финансовых вложений в акции ведется на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".
Теоретически рассматриваемую операцию возможно классифицировать как конвертацию доли в одной дочерней организации в долю в другой дочерней организации. Однако в данном случае размер доли материнского Общества в уставном капитале АО-1 и ее номинал не изменяются. Принимая во внимание данное обстоятельство, мы придерживаемся позиции, что списание в аналитическом учете акций АО-2 внутренней проводкой в дебет того аналитического субсчета счета 58, на котором учитываются акции АО-1 (на практике в таком порядке отражают конвертацию акций), не полностью соответствует характеру операции.
В результате мы считаем допустимым списать стоимость акций присоединенного АО-2 на прочие расходы бухгалтерской проводкой:
Дебет 91, Кредит 58.
При этом стоимость акций АО-1, учитываемая на счете 58, не изменится.
Налог на прибыль
В соответствии с п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у участников не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
При реорганизации в форме присоединения, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения. В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации (п. 4 ст. 277 НК РФ). Однако в анализируемой ситуации Общество после присоединения не получило новых акций АО-1, поэтому данный пункт считаем не применимым в рассматриваемом случае.
Финансовое ведомство неоднократно указывало, что убыток при реорганизации не учитывается для целей налогообложения у участников (акционеров) (письма Минфина России от 06.07.2020 N 03-03-08/58230, от 26.06.2020 N 03-03-06/2/55185, от 10.05.2012 N 03-03-06/2/58, п. 1 письма Минфина России от 28.12.2006 N 03-03-04/1/858).
В определении Верховного Суда РФ от 04.06.2020 N 302-ЭС20-8851 по делу N А78-12568/2018 было озвучено следующее. Отклоняя доводы налогоплательщика и признавая правомерным доначисления сумм налога на прибыль, суды, руководствуясь положениями статей 251, 252, 268, 272, 277, 325 НК РФ, учли, что в силу требований бухгалтерского и налогового учета сформированную стоимость финансового вложения общество имеет право включить в состав расходов только при дальнейшей ее реализации. Согласно положениям статей 49, 57, 58 Закона N 14-ФЗ реорганизация юридического лица, в том числе путем присоединения его к другому юридическому лицу, не может рассматриваться в качестве его ликвидации, а потому с учетом положений пунктов 1, 3 ст. 277 НК РФ на момент реорганизации (присоединения) общества "Дар" к налогоплательщику не возникает доходов и расходов для целей налогообложения. ...Довод налогоплательщика о фактическом выбытии у него финансовых вложений в связи с реорганизацией общества "Дар", и, как следствие, возможности у учета названных расходов в порядке статьи 252, п. 2 ст. 277 НК РФ, оценен судами и правомерно отклонен, поскольку согласно п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
Учитывая позицию контролирующих органов и судебную практику, полагаем, что образовавшийся в бухгалтерском учете убыток ОБщество не имеет права признавать для целей налогообложения прибыли.
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.
К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Реорганизация АО в форме присоединения к другому АО;
- Энциклопедия решений. Особенности эмиссии акций при реорганизации АО в форме присоединения;
- Вопрос: Учет финвложений материнской компанией при реорганизации дочерней (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.);
- Вопрос: Компании "К" и "С" являются ООО, компания "О" - АО. Акции "О" не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ЦБ). В бухгалтерском и налоговом учете компании "К" числятся финансовые вложения в сумме 50 млн. руб. Согласно проекту соглашения о присоединении "О" к "С" (далее - Соглашение) величина уставного капитала (УК) объединенного ООО, образовавшегося после присоединения "О" к "С" (назовем его условно "СО"), останется прежней - 900 тыс. руб. При этом доля "К" в уставном капитале "СО" будет составлять 100 процентов. Существует ли возможность в бухгалтерском учете компании "К" учесть доли компании "СО" по стоимости приобретения акций компании "О"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.);
- Вопрос: У ООО "С" есть два дочерних общества - ООО "А" (доля в уставном капитале - 20%, номинальная стоимость - 20 000 руб.) и ООО "Б" (доля в уставном капитале - 99%, номинальная стоимость - 11 880 руб.). ООО "А" реорганизуется в форме присоединения к ООО "Б". После присоединения у ООО "С" стоимость ее доли в размере 99% уставного капитала ООО "Б" составит 110 880 руб. Каких-либо обязательств у ООО "С" перед ООО "Б" по оплате доли в уставном капитале не возникло. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете эти операции у ООО "С"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2014 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества