Правомерно ли признание ГСМ в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций, если в момент поездки на служебном автомобиле директор находится в ежегодном отпуске?


 

 

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?

 

Мы нашли выход!

 

 

Повышение квалификации бухгалтеров

Консультация предоставлена 29.04.2015 г.

 

Директор организации едет в отпуск, до аэропорта его отвезет водитель на служебной машине.

Правомерно ли признание ГСМ в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций, если в момент поездки на служебном автомобиле директор находится в ежегодном отпуске?

 

 По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Единственно возможным вариантом учета затрат на ГСМ (при пользовании служебным автотранспортом во время нахождения в ежегодном отпуске) в составе расходов является включение условия о такой выплате в трудовой договор и (или) коллективный договор (п. 25 ст. 255 НК РФ). При этом в связи с проблемой доказывания соответствия рассматриваемой выплаты критериям ст. 252 НК РФ правомерность признания ее в составе расходов, скорее всего, придется отстаивать в споре с налоговым органом.

 

 

Обоснование позиции:

 

Налогоплательщики вправе уменьшить для целей налогообложения полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) при условии, что такие расходы экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2875).

Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

В общем случае расходы на содержание служебного автомобильного транспорта относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо Минфина России от 03.09.2010 N 03-03-06/2/57).

Однако если автотранспортные средства используются вне рабочего времени, такое использование в общем случае не имеет производственной направленности (смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2012 N Ф04-1869/12 по делу N А27-10606/2011).

Применительно к выплате компенсации за использование личных автомобилей сотрудников (признаваемой при налогообложении также по основанию пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) Минфин России в письме от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87 разъяснял, что компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля, выплачиваемая работнику за время его нахождения в очередном отпуске или на больничном, т.е. за время, когда личный транспорт этого работника фактически не использовался в производственных целях, не может учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы. За время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается (письмо УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776). В рассматриваемом случае речь идет о служебном, а не личном автомобиле, а поездка, которую можно расценить как не имеющую производственной направленности, носит разовый характер. Тем не менее мы полагаем, что логика проверяющих в отношении признания расходов на ГСМ будет близка высказанной в указанных письмах и стоимость ГСМ, используемого директором для личных нужд, исключена из состава расходов при исчислении налога на прибыль.

На наш взгляд, единственной возможностью учесть расходы на ГСМ по такой поездке является признание их в составе расходов на оплату труда.

Так, на основании ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:

- законодательством РФ;

- трудовыми договорами (контрактами);

- коллективным договором.

В частности, к расходам на оплату труда согласно п. 25 ст. 255 НК РФ отнесены "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором". При этом в п. 1 письма Минфина России от 28.04.2014 N 03-03-06/1/19699, письме от 19.12.2012 N 03-03-06/1/702 сообщено, что установленный ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда не является закрытым. А в письме Минфина России от 21.04.2014 N 03-03-06/1/18198 сказано, что пунктом 25 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда могут включаться любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Одновременно Минфина России в письме от 28.04.2012 N 03-03-06/1/211 разъяснял, что в целях главы 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, произведенных в пользу работника, в случае если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Вопрос, заданный налогоплательщиком, касался материальной помощи к отпуску, в то время как п. 23 ст. 270 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам. В такой ситуации, по мнению ведомства, единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска, при условии, что такие выплаты предусмотрены коллективным договором, зависят от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, т.е. связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции, являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ. В этом случае такие единовременные выплаты работникам организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Как мы видим, в любом случае критерии ст. 252 НК РФ, даже если выплаты предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, должны выполняться. Напомним, п. 1 ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рассматриваемом же случае, на наш взгляд, доказать производственный характер расхода на ГСМ, затраченного на поездку в аэропорт, проблематично, поскольку поездка относится к периоду нахождения работника (директора) в ежегодном отпуске (смотрите также письмо Минфина России от 21.10.2011 N 03-03-06/1/679). Например, в письме ФНС России от 28.07.2014 N ГД-4-3/14565@ высказано мнение, что правовая позиция (применительно к выплатам, произведенным при увольнении работника по соглашению сторон) состоит в том, что для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям ст.ст. 252 и 255 НК РФ, а именно:

1) отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и (или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);

2) производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие).

Вопрос о возможности учета всех расходов, предусмотренных трудовым договором с работником, рассмотрен в письме Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-06/1/130, при этом ответ нельзя назвать однозначным. Сказано, что налогоплательщик самостоятельно учитывает в целях налогового учета доходы и расходы при соблюдении норм законодательства о налогах и сборах, а бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).

Учитывая сказанное, полагаем, что единственно возможным вариантом учета расходов является включение условия о такой выплате в трудовой договор и (или) коллективный договор (п. 25 ст. 255 НК РФ). При этом в связи с проблемой доказывания соответствия рассматриваемой выплаты критериям ст. 252 НК РФ правомерность ее учета в составе расхода при расчете налога на прибыль, скорее всего, придется отстаивать в споре с налоговым органом.

Никаких официальных разъяснений, определяющих правомерность признания ГСМ в составе расходов при расчете налога на прибыль, в случае, если в момент поездки в аэропорт на служебном автомобиле директор находится в ежегодном отпуске, нам обнаружить не удалось. В этой связи рекомендуем обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган по месту учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Также отметим, что в качестве одного из документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ, организация может использовать путевые листы, закрепив указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения. При этом налогоплательщик также вправе использовать иные документы, подтверждающие произведенные расходы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ (смотрите письмо Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/354).

 

К сведению:

Необходимо отметить, что приказ работодателя может рассматриваться в качестве локального нормативного акта работодателя, когда он содержит правила, рассчитанные на неоднократное применение, и распространяется на всех работников или их группы (подразделения) (смотрите, например, решение Туймазинского районного суда Республики Башкортостан от 09.10.2014 по делу N 2-1632/2014).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена