Облагается ли сделка, заключенная по договору поручительства, НДС?


 

 

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?

 

Мы нашли выход!

 

 

Повышение квалификации бухгалтеров

Консультация предоставлена 31.03.2016 года 

 

Организация "А" и организация "Б" являются аффилированными (взаимозависимыми) лицами. Между организацией "А" и банком заключен безвозмездный договор поручительства по банковской гарантии (организация "А" не получает доходов по договору поручительства).

Банк предоставляет гарантию третьему лицу, от которого организацией "Б" будет получен аванс за недвижимое имущество, которое будет построено и продано третьему лицу в будущем. Третье лицо перечислит аванс, если банк выступит гарантом возврата аванса в случае неисполнения организацией "Б" своих обязательств.

Банк согласился выступить гарантом при том условии, что организация "А" поручится за дочернюю организацию "Б". При этом поручитель (организация "А") обязуется отвечать перед банком солидарно с принципалом (организацией "Б") за исполнение обязательств по договору о предоставлении банковских гарантий, включая возмещение платежа по гарантии, перечисление вознаграждения по гарантии, платы за вынужденное отвлечение банком денежных средств, неустойки, возмещение судебных расходов по взысканию долга и других убытков банка, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением принципалом своих обязательств по договору о предоставлении банковских гарантий.

Облагается ли сделка, заключенная по договору поручительства, НДС?

Если да, то что будет являться в данном случае налоговой базой по НДС для организации "А"?

Возможно ли применение налогового вычета организацией "Б"?

 

 

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

 

Следуя официальной позиции контролирующих органов, организация обязана начислить НДС исходя из величины налоговой базы, равной стоимости вознаграждения, которое организация могла бы получить за выдачу поручительства по денежным обязательствам третьих лиц в сопоставимых сделках. Иную позицию организации, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.

При этом вопрос о том, носит договор поручительства в российском праве возмездный или безвозмездный характер, в арбитражной практике не имеет однозначного ответа.

 

 

Обоснование позиции:

 

Законодательство о налогах и сборах связывает обязанность налогоплательщика по уплате того или иного налога с возникновением у него соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Объекты обложения НДС перечислены в ст. 146 НК РФ. Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ одним из объектов обложения НДС выступают операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В силу п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.

На основании ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

С учетом изложенного представляется, что предоставление организацией поручительства за третье лицо в целях обложения НДС следует признавать реализацией услуги.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС осуществление банками операций по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме.

В рассматриваемом случае данная услуга оказывается организацией, не относящейся к финансовым, соответственно, эта норма не применима (смотрите письма Минфина России от 09.03.2016 N 03-07-11/12872, от 02.12.2013 N 03-03-06/1/52285, от 12.03.2007 N 03-07-07/07).

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ для целей исчисления НДС налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В рассматриваемой ситуации организация при предоставлении поручительства за третье лицо не получает вознаграждения.

По общему правилу согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Следовательно, для расчета налоговой базы по НДС необходимо использовать информацию о размере вознаграждения, которое взимается другими аналогичными организациями за выдачу поручительств по денежным обязательствам третьих лиц в сопоставимых сделках. Так, стоимость вознаграждения может составить 0,01% от стоимости обязательства, во исполнение которого выдано поручительство (смотрите, например, постановление ФАС Московского Округа от 23.03.2012 N А40-65585/11-129-280).

В случае недоступности указанных сведений полагаем, что поручитель при безвозмездной выдаче поручительства может, например, использовать для целей налогообложения информацию о рыночных тарифах на выдачу банковских гарантий.

Таким образом, если придерживаться официальной позиции, то организация должна начислить НДС исходя из стоимости вознаграждения, которое она могла бы получить за выдачу поручительства по денежным обязательствам третьих лиц в сопоставимых сделках. Иную позицию организации, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.

Заметим, что в судебной практике распространена также другая точка зрения. Согласно п. 1 ст. 361 ГК РФ договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем. На этом основании в арбитражной практике был сделан следующий вывод: из существа понятий поручительства не следует, что способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные гражданским законодательством, обладают для целей налогообложения стоимостной, количественной или физической характеристиками (смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 23.09.2010 по делу N А12-1810/2010 (определением ВАС РФ от 07.02.2011 N ВАС-342/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ в порядке надзора)). Выдача поручительства в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержит очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг, а именно реализации деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Суд также указал, что договор поручительства не является разновидностью договора возмездного оказания услуг, в рамках отношений поручительства не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 29.06.2010 N Ф09-3980/10-С3). Поэтому выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию реализации услуги, предусмотренному ст.ст. 38, 39 НК РФ.

В обоснование сделанного судом вывода существенное значение приобрел факт выдачи поручительства на безвозмездной основе. В указанном выше постановлении ФАС Поволжского округа от 23.09.2010 по делу N А12-1810/2010 отмечается, что, признавая ошибочным определение инспекцией налоговой базы для исчисления НДС исходя из рыночной стоимости услуг поручительства на основании тарифов, применяемых к сделкам по выдаче банковских гарантий, суды правомерно указали, что из норм параграфа 5 главы 23 ГК РФ "Поручительство", а также из существа договора поручительства не усматривается, что должник или кредитор по обеспеченному поручительством обязательству должны уплачивать поручителю какое-либо вознаграждение за выдачу поручительства. Это является одним из основных отличий поручительства от банковской гарантии, в отношении которой п. 2 ст. 269 ГК РФ предусмотрена выплата гаранту вознаграждения со стороны принципала за выдачу банковской гарантии (смотрите также постановление Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170). То есть сама по себе безвозмездность отношений не является определяющим признаком для признания спорных отношений операциями по реализации товаров (работ, услуг). Суд подтвердил, что выдача на безвозмездной основе поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию услуги и в связи с этим не приводит к возникновению у поручителя объекта налогообложения НДС.

Отметим, что в арбитражной практике также была высказана и следующая точка зрения, согласно которой отношения между поручителем и должником по предоставлению поручительства в кредитную организацию на возмездной основе полностью соответствуют определению услуги на основании п. 3 ст. 423 и ст. 421 ГК РФ и операции по выдаче поручительства за третьих лиц облагаются НДС в общеустановленном порядке (смотрите постановление ФАС Центрального округа от 16.03.2012 N А08-3814/2011).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

 

Графкин Олег

 

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав