На основании какого документа подрядчиком должна быть исправлена стоимость выполненных работ, указанная в формах N КС-2 и N КС-3?


 

 

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?

 

Мы нашли выход!

 

 

Повышение квалификации бухгалтеров

Консультация предоставлена 25.12.2015 года

 

Между заказчиком и подрядчиком в II квартале 2015 года подписаны акт о приемке выполненных работ формы N КС-2 и справка о стоимости выполненных работ формы N КС-3. На их основании стоимость работ, выполненных в II квартале 2015 года, отражена подрядчиком в декларации по налогу на прибыль организаций за первое полугодие 2015 года и в декларации по НДС за II квартал 2015 года. В III квартале 2015 года сторонами подписано соглашение об уменьшении стоимости работ без изменения их объема, в том числе работ, выполненных в II квартале 2015 года. Выяснилось, что в июне 2015 года подписана только справка по форме N КС-3, по которой проведена реализация и начислены НДС и налог на прибыль. Акт по форме N КС-2 подписан не был и в настоящее время будет подписан на меньшую сумму датой от июня 2015 года (срок исполнения контракта - июнь 2015 года). Все первичные учетные документы за июнь 2015 года, включая акт по форме N КС-2 на первоначальную сумму, оформлены должным образом, в частности подписаны сторонами.

На основании какого документа подрядчиком должна быть исправлена стоимость выполненных работ, указанная в формах N КС-2 и N КС-3? В каком периоде исправления вносятся в расчеты по налогу на прибыль организаций? Каков порядок корректировки выставленного ранее счета-фактуры? В каком налоговом периоде отражается изменение стоимости выполненной работы в декларации по НДС?

 

 

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

 

В рассматриваемой ситуации изменение (в сторону уменьшения) стоимости выполненных во II квартале 2015 года работ оформляется при заключении соглашения о таком изменении путем составления документа, содержащего обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Для целей исчисления налога на прибыль уменьшение стоимости реализованных работ может быть отражено по усмотрению организации (подрядчика) одним из следующих способов:

- путем корректировки доходов от реализации работ за полугодие 2015 года;

- корректировкой в периоде заключения соглашения на уменьшение стоимости реализованных работ путем отражения суммы, на которую уменьшились доходы от реализации, в составе внереализационных расходов.

После согласования изменения стоимости выполненных работ организация (подрядчик) выставляет покупателю (заказчику) корректировочный счет-фактуру. Корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок на разницу между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженной продукции до и после уменьшения её стоимости.

 

 

Обоснование вывода:

 

Гражданско-правовое регулирование отношений по договору строительного подряда осуществляется в соответствии с правилами параграфа 3 главы 37 "Строительный подряд" ГК РФ, а также общими положениями о подряде (параграф 1 той же главы), поскольку они не противоречат правилам ГК РФ о договоре строительного подряда.

Согласно п. 1 ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения.

При этом цена работы может быть определена путем составления сметы. В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком (п. 3 ст. 709 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Соглашение об изменении договора, согласно п. 1 ст. 452 ГК РФ, совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. При этом обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (п.п. 1, 3 ст. 453 ГК РФ).

Таким образом, изменение стоимости выполненных работ должно сопровождаться составлением дополнительного соглашения.

 

Документальное оформление изменения стоимости работ

 

Частью 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

В соответствии с частью 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ и п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

В рассматриваемой ситуации в момент совершения факта хозяйственной жизни (передачи результатов выполненных строительно-монтажных работ) были составлены первичные документы по формам КС-2, КС-3.

При изменении в связи с достигнутыми соглашениями стоимости выполненных работ не происходит передачи результатов выполненных работ в этот момент. Следовательно, нет оснований для составления новых актов КС-2 и справок КС-3.

Из части 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ и п. 16 Положения N 34н следует, что исправления вносятся только в первичные документы, оформленные с ошибками. При изменении стоимости выполненных работ первичные документы в момент совершения факта хозяйственной жизни были оформлены правильно. Соответственно, вносить в них изменения (исправления) не требуется.

К такому выводу пришли и налоговые органы в письме ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63. В нем представители налогового органа также отметили, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота кредит-нотами, авизо и др. (смотрите также раздел "Признание аудируемым лицом скидок (накидок)" письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).

В таком случае именно составленное сторонами соглашение об изменении стоимости работ по договору (дополнительное соглашение к договору), акт согласования цены, кредит-нота, авизо или другой соответствующий документ будет служить основанием для отражения записей в бухгалтерском учете организации. Полагаем, что одного из вышеназванных документов будет достаточно для оформления операции по уменьшению стоимости работ.

При этом такой документ должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Обратите внимание, что обязательными реквизитами первичного документа является, в частности, содержание факта хозяйственной жизни и его величина натурального и (или) денежного измерения с указанием единиц измерения. Поэтому если в дополнительном соглашении подробно не перечислены работы, по которым меняется стоимость, то необходимо составить, например, акт об изменении стоимости. Если дополнительное соглашение содержит все реквизиты первичного документа, то его достаточно для отражения изменения стоимости работ в бухгалтерском и налоговом учете.

 

К сведению:

Также отметим, что в соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. То есть в рассматриваемой ситуации изменение стоимости выполненных работ не будет являться основанием для внесения исправлений в бухгалтерский учет.

 

Налог на прибыль

 

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации), которые определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

При применении метода начисления доходы от реализации работ по общему правилу признаются на дату реализации работ, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Нормы главы 25 НК РФ не регламентируют порядок действий налогоплательщика в случаях уменьшения стоимости реализованных работ.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В письме Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267 разъясняется, что изменение данных первичных учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров, то есть налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций. С учетом положений абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ представители финансового ведомства сообщают, что изменение договора купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца, в результате чего образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период, приведший к излишней уплате указанного налога. Также представлен вывод о том, что продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения изменений в указанный договор. Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации, в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В приложении N 6 к письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ сообщается, что изменение цены единицы товара (стоимости работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) влечет за собой корректировку данных налогового учета о стоимости реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. должны быть скорректированы налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций периода реализации. В то же время с учетом абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ сообщается, что продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара (стоимости работ, услуг, имущественных прав), вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения соответствующих изменений.

На наш взгляд, приведенная выше логика может быть применена и к рассматриваемой ситуации. Это означает, что для целей исчисления налога на прибыль уменьшение стоимости реализованных работ может быть отражено по усмотрению налогоплательщика одним из следующих способов:

- путем корректировки доходов от реализации работ за полугодие 2015 года;

- корректировкой в периоде заключения соглашения на уменьшение стоимости реализованных работ путем отражения суммы, на которую уменьшились доходы от реализации, в составе внереализационных расходов.

 

НДС

 

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ такими документами являются договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, подтверждающих согласие (факт уведомления) заказчика на изменение стоимости выполненных работ, организация обязана выставить корректировочный счет-фактуру (смотрите также письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/39).

На основании п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

При этом п. 10 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном п.п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости выполненных работ до и после уменьшения их стоимости, принимается к вычету на основании корректировочного счета-фактуры при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) заказчика на изменение стоимости выполненных работ.

В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации. Во исполнение данной нормы действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).

Из п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных в качестве Приложения N 4 к Постановлению N 1137, следует, что корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абзацем первым п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 23.10.2012 N 03-07-05/49).

Следовательно, корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок на разницу между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженной продукции до и после уменьшения её стоимости. Регистрация такого счета-фактуры в книге покупок может быть осуществлена в периоде его выставления.

 

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

 

Ответ прошел контроль качества