Можно ли при компенсации расходов за стоматологические услуги применить нормы п. 10 ст. 217 НК РФ и не облагать эти суммы НДФЛ?


 

 

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?

 

Мы нашли выход!

 

 

Повышение квалификации бухгалтеров

Консультация предоставлена 01.10.2015 г.

 

Организация (общий режим налогообложения) в соответствии с коллективным договором один раз в год осуществляет компенсацию расходов за стоматологические услуги своим работникам. Основанием для компенсации расходов являются следующие документы:

- заявление от работника на имя руководителя организации (филиала);

- заключение медико-санитарной части организации о нуждаемости в лечении;

- документы строгой бухгалтерской отчетности - кассовый чек или документы, подтверждающие оплату услуг, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ и действующие на дату осуществления оплаты;

- документ, подтверждающий оказание стоматологических услуг, заверенный подписью и печатью медицинского учреждения (калькуляция или наряд, или заказ-наряд, или т.п.);

- копия лицензии стоматологической клиники (кабинета) и приложение к лицензии (выписка из реестра или протокол, или т.п.) с указанием вида медицинской деятельности.

Компенсация производится на основании приказа путем перечисления на зарплатные карты сотрудников. Сумма компенсации целиком облагается страховыми взносами.

Организация не включает в состав учитываемых при налогообложении прибыли расходов затраты на оплату медицинских услуг.

Можно ли при компенсации расходов за стоматологические услуги применить нормы п. 10 ст. 217 НК РФ и не облагать эти суммы НДФЛ?

 

 

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

 

Если организация осуществляет оплату из средств, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, суммы оплаты лечения не облагаются НДФЛ, поскольку условие применения нормы п. 10 ст. 217 НК РФ является выполненным.

 

 

Обоснование позиции:

 

К договору оказания медицинских услуг применяются нормы главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ (п. 2 ст. 779 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. При этом, как указано в ст. 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Медицинская деятельность в РФ отнесена к лицензируемым видам деятельности (п. 46 части 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", постановление Правительства РФ от 16.04.2012 N 291 "О лицензировании медицинской деятельности...").

 

НДФЛ

 

Налоговая база

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Дата фактического получения дохода в данном случае определяется как дата получения работником денежных средств (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), то есть в приведённых обстоятельствах - день зачисления денежных средств на карточные счета работников организации (письмо Минфина России от 01.09.2014 N 03-04-06/43711).

Доходы, неподлежащие налогообложению

В то же время согласно п. 10 ст. 217 НК РФ к доходам физических лиц, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), отнесены (в частности) "суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам ... и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций". Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.

Освобождение от НДФЛ

Для освобождения от НДФЛ сумм оплаты лечения работников необходимо наличие у организации прибыли как таковой, а средства для оплаты вышеуказанных сумм должны формироваться после уплаты налога на прибыль (письма Минфина России от 11.06.2014 N 03-04-06/28254 *(1), от 13.08.2012 N 03-04-06/6-237, от 11.10.2011 N 03-04-05/7-726, от 21.03.2011 N 03-04-06/9-47, от 11.02.2011 N 03-04-06/6-24, от 01.12.2010 N 03-04-06/6-285). УФНС России по г. Москве в письме от 09.11.2007 N 18-11/3/106857@ также отмечало, что одним из основных условий для освобождения таких доходов от налогообложения НДФЛ является наличие у организации прибыли.

То есть оплата работодателем медицинского обслуживания сотрудников не облагается НДФЛ в том случае, если она производится за счёт прибыли организации. Следуя разъяснениям, на основании п. 10 ст. 217 НК РФ может быть освобождена от НДФЛ только сумма затрат организации на лечение работников, которая фактически покрывается прибылью, оставшейся после уплаты налога на прибыль. Соответственно, с суммы, превышающей прибыль, следует удержать и перечислить в бюджет НДФЛ как с суммы доходов физических лиц, полученных в натуральной форме.

Норма п. 10 ст. 217 НК РФ применима как при оплате лечения в полном объеме за счет организации, так и при частичной оплате работодателем медицинских услуг (письмо Минфина России от 11.02.2011 N 03-04-06/6-24). Данная норма применяется в случае, если речь идет о компенсации налогоплательщикам уже произведенных ими расходов (письма Минфина России от 11.06.2015 N 03-04-06/33849, от 05.06.2015 N 03-04-06/32797).

Не имеет значения, оплачены "суммы за оказание медицинских услуг" из прибыли текущего года или из нераспределенной прибыли прошлых лет. В случае оплаты медицинских услуг за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, налог с которой был полностью и своевременно уплачен, суммы, уплаченные работодателем за лечение и медицинское обслуживание своих работников, освобождаются от НДФЛ независимо от факта получения организацией убытков в текущем налоговом периоде. Если в текущем налоговом периоде организация полностью и своевременно уплачивает налог на прибыль организаций, суммы оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания своих работников после уплаты указанного налога также освобождаются от обложения НДФЛ (письма Минфина России от 16.08.2012 N 03-04-06/6-244, от 11.10.2011 N 03-04-05/7-726).

Причём Минфин России на вопрос о возможности освобождения от НДФЛ сумм оплаты лечения работников в ситуации, когда данные сумму не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль*(2), уточняет, что возможность освобождения сумм от обложения НДФЛ связывается не с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится, в частности, оплата лечения и медицинского обслуживания (письма Минфина России от 02.07.2012 N 03-04-06/6-1911, от 11.02.2011 N 03-04-06/6-24, от 01.12.2010 N 03-04-06/6-285, Вопрос: Организация заключила договор с медицинским учреждением на оказание лечения и медицинского обслуживания своих сотрудников. Подлежат ли обложению НДФЛ суммы оплаты организацией стоимости лечения и медицинского обслуживания сотрудников, в случае, если такие расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций? ("Нормативные акты для бухгалтера", N 4, февраль 2011 г.)).

В то же время в судебной практике было указано, что когда суммы оплаты, произведенной организацией за лечение работников, не включаются в налоговую базу в целях налогообложения прибыли, то применение нормы п. 10 ст. 217 НК РФ является правомерным (постановление ФАС Московского округа от 27.06.2011 N Ф05-5370/11 по делу N А40-55988/2010). Согласно материалам дела налоговым органом из состава расходов, принятых для целей налогообложения прибыли, были исключены суммы оплаты, произведенной организацией за лечение работников. Соответственно, доначислена налоговая база по налогу на прибыль. Исключение из расходов названных сумм не было оспорено организацией. При таких обстоятельствах суды признали, что затраты "фактически осуществлены заявителем за счет средств, оставшихся в распоряжении после уплаты налога на прибыль".

А при рассмотрении дела, где основанием для возникновения налогового спора явились различия в понимании фактического осуществления затрат и расходов на предусмотренные законом цели за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, Президиум ВАС РФ в постановлении от 21.03.2006 N 13815/05 отметил следующее. Понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия" налоговым законодательством специально не определено. Поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот показатель определяется правилами бухгалтерского учёта и совпадает с суммой нераспределённой прибыли, отраженной в том числе в отчете о прибылях и убытках. Отметим лишь, что дело рассматривалось с позиции Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего на момент имевших место хозяйственных операций, послуживших основанием для возникновения спора.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что подтверждением данных налогового учета, помимо прочего, является расчет налоговой базы. Согласно ст. 315 НК РФ в расчет налоговой базы для целей главы 25 НК РФ в качестве обязательных показателей должны, в частности, входить: "Прибыль (убыток) от реализации", "Прибыль (убыток) от внереализационных операций", "Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период". Таким образом, главой 25 НК РФ не предусмотрено формирование в документах (регистрах) налогового учета показателя прибыли, оставшейся после налогообложения.

Распределение чистой прибыли относится к исключительной компетенции общего собрания участников ООО, решение которого оформляется протоколом (пп. 7 п. 2 ст. 33, п. 6 ст. 37 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). При этом законом не ограничены права общего собрания участников возможностью принятия решения о распределении исключительно состоявшейся (сформированной) прибыли. Иными словами, общим собранием может быть принято решение также и в отношении расходования чистой прибыли (остающейся после уплаты налога и (или) авансовых платежей по налогу на прибыль организаций), которая планируется к получению в текущем финансовом году, т.е. о расходовании будущей прибыли по результатам года. Предположим, общим собранием участников ООО исполнительному органу ООО (директору) предоставлены полномочия по расходованию текущей чистой прибыли, формирующейся в течение года, в том числе на оплату лечения сотрудников.

Пунктом 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) установлено: "В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения".

В качестве документов, подтверждающих факт оплаты лечения из прибыли, оставшейся в распоряжении ООО после уплаты налога на прибыль, на наш взгляд, могут выступать: бухгалтерская отчетность, подтверждающая наличие нераспределенной прибыли по результатам финансового года (налогового периода), соответствующее решение собрания участников, приказ руководителя об оплате лечения (подтверждающий исполнение решения общего собрания), бухгалтерские документы (справки, регистры бухгалтерского учета). Подтверждать факт оказания медицинских услуг будут документы, перечисленные Вами в вопросе.

С учётом изложенного полагаем, если организация осуществляет оплату из средств, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, соответствующее условие применения нормы п. 10 ст. 217 НК РФ является выполненным и указанные средства, направленные на лечение сотрудников, в облагаемый доход сотрудников не включаются.

Каких-либо иных требований к применению освобождения от обложения НДФЛ рассматриваемых доходов нормы п. 10 ст. 217 НК РФ не содержат.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

 

Графкин Олег

 

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена