Может ли организация скорректировать выручку для целей бухгалтерского и налогового учета? Если может, то какие должны быть бухгалтерские проводки и первичные документы?


 

 

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?

 

Мы нашли выход!

 

 

Повышение квалификации бухгалтеров

Консультация предоставлена 15.04.2015 г.

 

С 01.03.2015 вступил в силу новый перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов для медицинского применения на 2015 год (далее - перечень), утвержденный распоряжением Правительства РФ от 30.12.2014 N 2782-р. С 01.03.2015 необходимо регистрировать предельные отпускные цены производителя на лекарственные препараты, включенные в перечень на 2015 год.

У покупателей на складах по состоянию на 01.03.2015 остались запасы препаратов, включенных в перечень. Организация приняла решение скорректировать сумму отгруженного товара покупателям на сумму остатка. Товар отгружен покупателю, но не оплачен. При признании дохода в целях налогообложения прибыли используется метод начисления. Отгрузка товаров осуществлялась покупателям в 2014 и 2015 годах.

Может ли организация скорректировать выручку для целей бухгалтерского и налогового учета (налог на прибыль и НДС)? Если может, то какие должны быть бухгалтерские проводки и первичные документы?

 

 

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

 

Ваша организация может скорректировать выручку для целей бухгалтерского учета и налогового учета. При этом изменение стоимости отгруженного товара может быть оформлено дополнительным соглашением к договору об уменьшении цены, актом, кредит-нотой либо другим документом.

Оформленный соответствующий документ будет служить основанием для выставления корректировочного счета-фактуры и составления первичного документа - бухгалтерской справки (расчета).

Разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения их стоимости, на основании корректировочного счета-фактуры принимается к вычету.

Для целей исчисления налога на прибыль уменьшение стоимости реализованных товаров может быть отражено путем корректировки доходов от реализации периода, в котором была осуществлена отгрузка, либо путем отражения суммы, на которую уменьшились доходы от реализации, в составе внереализационных расходов в периоде заключения соглашения об уменьшении цены.

Порядок отражения данной ситуации на счетах бухгалтерского учета представлен в разделе "Бухгалтерский учет".

 

 

Обоснование вывода:

 

Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

При этом по соглашению сторон возможно изменение договора, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (п. 1 ст. 450 ГК РФ).

Как указано в п. 3 ст. 453 ГК РФ, в случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.

В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных, в частности, договором (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Соглашение об изменении совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (п. 1 ст. 452 ГК РФ).

Таким образом, в соответствии с нормами ГК РФ продавец и покупатель вправе предусмотреть как в договоре, так и в дополнительном соглашении, являющемся неотъемлемой частью договора, снижение цены товара.

 

Документооборот

 

Уменьшение стоимости отгруженной продукции является фактом хозяйственной жизни в понимании ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), следовательно, подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). В свою очередь, первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) являются подтверждением данных налогового учета (ст. 313 НК РФ).

В соответствии с ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. При этом, как указано в ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

Однако исправление первичных документов возможно только при обнаружении ошибки (раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105).

Товарная накладная (форма ТОРГ-12) относится к первичным документам и применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации (постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций"). Изменение цены отгруженных товаров, согласованное с покупателем (условия, при которых выставляется корректировочный счет-фактура), ошибкой, по нашему мнению, не является. Таким образом, не требуется вносить исправления в товарную накладную. Также нет оснований и для составления новой товарной накладной, поскольку продажи (отпуска) товаров не происходит.

Составление корректировочных первичных документов законодательством о бухгалтерском учете и нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

Учитывая, что товарная накладная в силу своего назначения не может служить документом, подтверждающим согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, изменение установленной соглашением сторон цены договора может оформляться в соответствии с обычаями делового оборота (кредит-нотами, авизо и др.) (смотрите, например, письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302). Такое оформление не предусматривает обязанности корректировки первичных документов по операциям по сделке в этом случае (письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63).

В рассматриваемой ситуации основанием для выставления корректировочного счета-фактуры и составления первичного документа - бухгалтерской справки (расчета), на основании которой производятся записи в бухгалтерском учете продавца, будет служить именно составленное сторонами соглашение об изменении цены, акт, кредит-нота либо другой соответствующий документ. Указанные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

 

НДС

 

Согласно абзацу третьему п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Такими документами в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа).

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа), является документом, служащим основанием для принятия продавцом сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

При изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов), вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ).

В ст. 172 НК РФ установлен порядок предоставления налоговых вычетов. В частности, п. 10 ст. 172 НК РФ уточняет, что при изменении стоимости отгруженных товаров вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочного счета-фактуры при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение.

Следовательно, корректировочный счет-фактура составляется в случаях, когда реализация товаров уже состоялась, счет-фактура продавцом выставлен и речь идет об изменении стоимости поставленных товаров (письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-09/116, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 20.02.2012 N 03-07-09/08, от 14.02.2012 N 03-07-09/07).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения их стоимости, принимается к вычету на основании корректировочного счета-фактуры при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.

В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации. Во исполнение данной нормы действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).

Согласно п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных в качестве Приложения N 4 к Постановлению N 1137, корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, зарегистрированные в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абзацем первым п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ.

Следовательно, корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок на разницу между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения их стоимости.

 

Налог на прибыль

 

Нормы главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не регламентируют порядок действий налогоплательщика-продавца в случаях уменьшения стоимости проданных товаров.

На основании п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При применении метода начисления доходы от реализации товаров в общем случае признаются на дату их реализации, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В письме Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267 разъясняется, что изменение данных первичных учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров, то есть налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций. С учетом положений абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ представители финансового ведомства сообщают, что изменение договора купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца, в результате чего образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период, приведший к излишней уплате указанного налога. Также представлен вывод о том, что продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения изменений в указанный договор. Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации, в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В приложении N 6 к письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ разъясняется, что изменение цены единицы товара (стоимости работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) влечет за собой корректировку данных налогового учета о стоимости реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. должны быть скорректированы налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций периода реализации. В то же время с учетом абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ сообщается, что продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара (стоимости работ, услуг, имущественных прав), вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения соответствующих изменений.

С учетом изложенного выше мы полагаем, что для целей исчисления налога на прибыль уменьшение стоимости реализованных товаров может быть отражено одним из следующих способов:

- путем корректировки доходов от реализации периода, в котором была осуществлена отгрузка;

- произвести корректировку в периоде заключения соглашения на уменьшение стоимости реализованных товаров путем отражения суммы, на которую уменьшились доходы от реализации, в составе внереализационных расходов.

 

Бухгалтерский учет

 

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

По нашему мнению, изменение стоимости товаров в результате заключения соглашения об уменьшении стоимости уже отгруженных товаров не может быть признано ошибкой. Соответственно, в таком случае правила ПБУ 22/2010 не применяются.

В силу ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Следовательно, при изменении стоимости отгруженных товаров отражение операций по счетам бухгалтерского учета осуществляется на дату произведенных изменений.

Соответственно, при уменьшении цены на лекарственные препараты, отгруженные Вашей организацией покупателю, отражение операций по счетам бухгалтерского учета осуществляется на дату произведенных изменений (на дату дополнительного соглашения об изменении цены, акта, кредит-ноты либо другого соответствующего документа).

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета также должна быть составлена бухгалтерская справка, содержащая обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Таким образом, операции, связанные с изменением цены лекарственных препаратов, отгруженных в текущем отчетном периоде (2015 год), отразятся на дату согласования новой цены следующими записями:

Сторно Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- отражена сумма корректировки выручки от реализации;

Сторно Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- отражена сумма корректировки НДС с реализации (сумма будет соответствовать сумме, отраженной в корректировочном счете-фактуре и подлежащей вычету).

В отношении лекарственных препаратов, по которым отгрузка произошла в 2014 году, сумма корректировки отражается в учете как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году в корреспонденции со счетами учета расчетов с покупателями.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) сумма корректировки стоимости товара учитывается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91.2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Соответственно, корректировка суммы НДС отражается по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты по НДС".

Таким образом, в бухгалтерском учете на дату согласования новой цены товаров, отгруженных в 2014 году, делаются записи:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62

- уменьшение задолженности покупателя отражено как убытки прошлых лет;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- скорректирована сумма НДС по убыткам прошлых лет.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

 

Цориева Зара

 

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана