Какие бухгалтерские проводки необходимо сформировать новому исполнителю по отражению взаиморасчетов с первоначальным исполнителем и с заказчиком?


 

 

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?

 

Мы нашли выход!

 

 

Повышение квалификации бухгалтеров

Консультация предоставлена 05.02.2016 года

 

Ранее между заказчиком и исполнителем (общая система налогообложения) был заключен договор на выполнение работ. В рамках договора исполнитель получил аванс, исчислил и уплатил НДС. Затем организациями было заключено трехстороннее соглашение об изменении стороны договора. Согласно условиям данного соглашения новый исполнитель (УСН) становится обязанным исполнить договор по отношению к заказчику в полном объеме, и у него возникает право на получение оставшейся суммы денежных средств (как не полностью освоенного первоначальным исполнителем перечисленного аванса, так и средств на исполнение оставшейся части договора).

Согласно условиям соглашения первоначальный исполнитель передает новому исполнителю результаты выполненной, но не принятой заказчиком работы. Стоимость передаваемого незавершенного производства меньше суммы полученного первоначальным исполнителем аванса. При этом сумму неизрасходованного аванса первоначальный исполнитель фактически не передал.

Учитывается ли аванс, полученный первоначальным исполнителем, при исчислении налогооблагаемой базы новым исполнителем? Какие бухгалтерские проводки необходимо сформировать новому исполнителю по отражению взаиморасчетов с первоначальным исполнителем и с заказчиком?

 

 

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

 

Сумма полученного первоначальным исполнителем аванса не должна учитываться новым исполнителем при исчислении налогооблагаемой базы в связи с применением УСН.

При этом в бухгалтерском учете нового исполнителя аванс, полученный первоначальным исполнителем, учитывается в общем порядке.

 

 

Обоснование вывода:

 

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).

Статьей 391 ГК РФ предусмотрено, что перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. Перевод долга предполагает сохранение прежнего обязательства, в котором меняется лишь обязанная сторона.

Целью перевода долга является освобождение старого должника от обязательства с одновременным его возложением на нового при сохранении прав кредитора (постановление ФАС Московского округа от 09.11.2007 N КГ-А40/11472-07).

Таким образом, при замене стороны в договоре ее права и обязанности по договору, если иное не предусмотрено соглашением о передаче договора, в полном объеме переходят к третьему лицу: одна из сторон договора полностью выбывает из обязательства, при этом соответствующие права и обязанности возникают у третьего лица, которое вступает в обязательственные отношения с контрагентом по договору.

В рассматриваемой ситуации у нового исполнителя появляется обязанность выполнить предусмотренную договором работу в полном объеме и сдать ее заказчику. При этом он имеет право требовать от заказчика оплату в сумме, оставшейся после перечисления аванса.

 

Бухгалтерский учет

 

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет расчетов по договору о перемене лиц в обязательстве ведется с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому может быть открыт отдельный субсчет "Расчеты по договору о перемене лиц в обязательстве".

Для отражения переданной по договору кредиторской задолженности перед заказчиком в сумме полученного первоначальным исполнителем аванса предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно с использованием отдельного субсчета "Авансы полученные".

Соответственно, на дату подписания сторонами соглашения о перемене лиц в обязательстве новый исполнитель может сформировать следующую проводку:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору о перемене лиц в обязательстве" Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"

- отражена кредиторская задолженность перед заказчиком в сумме полученного первоначальным исполнителем аванса.

Согласно вопросу первоначальный исполнитель передает результаты работ, которые на момент подписания соглашения не были переданы заказчику. Соответственно, на их стоимость новый исполнитель отражает запись:

Дебет 20 Кредит 76 "Расчеты по договору о перемене лиц в обязательстве"

- оприходовано незавершенное производство.

Напомним, что организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, если первоначальный исполнитель предъявляет НДС, проводки могут быть следующими:

Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты по договору о перемене лиц в обязательстве"

- отражен НДС по оприходованному незавершенному производству;

Дебет 20 Кредит 19

- НДС включен в стоимость незавершенного производства.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

Выручка признается в бухгалтерском учете организации при наличии условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99. В частности, одним из условий признания выручки является переход права собственности на продукцию (товар) от организации к покупателю или принятие выполненных работ (оказанных услуг) заказчиком (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Если хотя бы одно из условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99, не исполняется, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В этой связи в бухгалтерском учете выручка будет отражена на дату подписания заказчиком акта выполненных работ. При этом авансы (предварительная оплата), поступившие в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг, доходами организации не признаются (п. 3 ПБУ 9/99).

В свою очередь, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).

Таким образом, при подписании акта о приемке выполненных работ формируются следующие проводки:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с заказчиком" Кредит 90, субсчет "Выручка"

- отражена выручка от реализации выполненных работ;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- списана фактическая себестоимость выполненных работ;

Дебет 51 (50 и др.) Кредит 62, субсчет "Расчеты с заказчиком"

- оплачены заказчиком выполненные работы за минусом перечисленного первоначальному исполнителю аванса;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 62, субсчет "Расчеты с заказчиком"

- зачтена сумма перечисленного первоначальному исполнителю аванса.

Задолженность первоначального исполнителя по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору о перемене лиц в обязательстве" в размере разницы между суммой полученного первоначальным исполнителем аванса и стоимостью переданного им незавершенного производства по истечении срока исковой давности признается безнадежной дебиторской задолженностью (нереальной ко взысканию), подлежит списанию на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации, если суммы этих долгов не резервировались (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфином России от 29.07.1998 N 34н).

При этом списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Сумма задолженности должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Следовательно, списание безнадежной дебиторской задолженности отражается записями:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" (63) Кредит 76, "Расчеты по договору о перемене лиц в обязательстве"

- списана дебиторская задолженность первоначального исполнителя в сумме разницы между полученным им авансом и стоимостью переданного незавершенного производства, по которой истек срок исковой давности;

Дебет 007

- сумма списанной дебиторской задолженности отражена за балансом.

 

Доход при УСН

 

В случае если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

В соответствии с п.п. 1, 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, и не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

При этом на основании п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 26.2 НК РФ относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ);

- внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

Следует отметить, что согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

То есть в данной ситуации отсутствуют основания рассматривать получение от первоначального исполнителя результатов выполненных, но не переданных заказчику работ как возникновение внереализационного дохода.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В связи с этим налогоплательщики, применяющие УСН, при реализации товаров (работ, услуг) включают фактически полученные суммы за реализацию товаров (работ, услуг) в состав доходов при определении объекта налогообложения (смотрите также письмо ФНС от 06.02.2015 N ГД-3-3/364@).

Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ устанавливает, что в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, при применении УСН доходы налогоплательщика учитываются кассовым методом, то есть имеет значение дата фактического получения денежных средств.

Согласно условиям вопроса цена, за которую новый исполнитель выполнит работу, составляет величину, равную сумме договора, за минусом полученного первоначальным исполнителем аванса. Именно в этой сумме перешли права к новому исполнителю. Иных поступлений, связанных с исполнением рассматриваемого договора, у нового исполнителя не предполагается.

Таким образом, при определении налоговой базы доходы от реализации будут исчисляться исходя из поступлений в пределах данной суммы, поскольку при расчете Налога можно учитывать только фактически оплаченные работы (смотрите также письмо Минфина России от 29.06.2011 N 03-11-11/162).

Соответственно, полагаем, что сумма полученного первоначальным исполнителем аванса при исчислении налогооблагаемой базы новым исполнителем учитываться не должна.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав