Возникнет ли для целей налогового учета доход у заимодавца при условии, что других хозяйственных операций, приводящих к контролируемости сделки, организации не осуществляют?


 

 

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?

 

Мы нашли выход!

 

 

Повышение квалификации бухгалтеров

Консультация предоставлена 26.08.2015 г.

 

Заимодавец является единственным участником заемщика. Обе организации применяют общую систему налогообложения, зарегистрированы на территории РФ. Заем выдан в 2015 году. Сумма займа - 400 тыс. руб.

Возникнет ли для целей налогового учета доход у заимодавца при условии, что других хозяйственных операций, приводящих к контролируемости сделки, организации не осуществляют?

 

 

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

 

В рассматриваемой ситуации налоговое законодательство не предусматривает обязанности по доначислению заимодавцем внереализационного дохода. В то же время не исключено, что свою правоту организации придется отстаивать в суде.

 

 

Обоснование позиции:

 

Договор займа

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ).

Заемный договор, заключенный организацией, является беспроцентным, только если в нем прямо предусмотрено, что за пользование денежными средствами заемщик не обязан выплачивать заимодавцу проценты. Без такого условия договор считается возмездным и заимодавец имеет право требовать с заемщика выплаты процентов (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

 

Налог на прибыль

 

Налогоплательщики в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок по предоставлению займа не обязаны руководствоваться в вопросах определения процентов по соответствующим долговым обязательствам положениями НК РФ. В свою очередь, для целей налогообложения прибыли организаций учет процентов по долговым обязательствам должен осуществляться с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 15.07.2015 N 03-01-18/40737).

Абзацем 3 п. 1 ст. 269 НК РФ установлено, что с 01.01.2015 по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

При этом п. 1.1 ст. 269 НК РФ установлено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, в рамках установленных интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам.

При несоблюдении условий, установленных абзацами первым-третьим п. 1.1 ст. 269 НК РФ, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Сразу отметим, что в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ).

Разделом V.1 НК РФ регулируются порядок определения взаимозависимых лиц, общие положения о ценах и налогообложении, налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Для целей налогообложения порядок признания лиц взаимозависимыми установлен ст. 105.1 НК РФ. Так, в рассматриваемой ситуации организации являются взаимозависимыми на основании пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

На основании данной нормы Минфин России полагает, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В связи с этим специалисты Минфина России считают, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица (смотрите письма Минфина России от 25.05.2015 N 03-01-18/29936, от 09.04.2015 N 03-01-18/20054, от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745, от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97, от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15).

При этом отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если ФНС России не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

 

Методы определения взаимозависимых лиц в целях налогообложения доходов

Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, которые могли бы быть получены ими, но не были получены, производится ФНС России с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (п. 2 ст. 105.3 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 105.7 НК РФ при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами ФНС России использует следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Согласно п. 3 ст. 105.7 НК РФ по общему правилу метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Применение иных методов, указанных в пп.пп. 2-5 п. 1 ст. 105.7 НК РФ, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Особенности метода сопоставимых рыночных цен разъясняются в ст. 105.9 НК РФ.

Так, исходя из п. 1 ст. 105.9 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен заключается в сопоставлении цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенным в порядке, предусмотренном п.п. 2-6 ст. 105.9 НК РФ.

В п.п. 2-6 ст. 105.9 НК РФ используется такое понятие, как сопоставимая сделка. Как разъясняется в письме Минфина России от 16.09.2013 N 03-01-18/38085, в соответствии с п. 2 ст. 105.5 НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.

В свою очередь, п. 11 ст. 105.5 НК РФ предусматривает, что если при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок требуется, в частности, определение сопоставимости условий договора займа, то при сопоставлении условий указанных договоров учитываются также:

- кредитная история и платежеспособность получателя займа;

- характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства;

- срок, на который предоставляется заем;

- валюта, являющаяся предметом договора займа;

- порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.

Заметим, согласно п. 5 ст. 105.6 НК РФ при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также при подготовке и представлении документации в целях налогового контроля в соответствии со ст. 105.15 НК РФ налогоплательщик, кроме информации о собственной деятельности, вправе использовать любые общедоступные источники информации.

По мнению Департамента Минфина России, при подготовке документации и обосновании метода ценообразования в контролируемой сделке возможно применение информации контрагента, в том числе о ценах контрагента с независимыми лицами, при условии возможности получения аналогичной информации налоговым органом. При этом такая информация должна отвечать требованиям, установленным главой 14.2 НК РФ. Учитывая положения пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 105.15 НК РФ, возможность получения налоговым органом вышеуказанной информации, в частности, может быть обеспечена путем представления налогоплательщиком в рамках документации относительно конкретной сделки (группы однородных сделок) сведений, указывающих на используемые источники информации, с приложением источника такой информации (письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-01-18/45611).

Пункт 1 ст. 105.5 НК РФ устанавливает, что для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС России в целях применения методов, предусмотренных ст. 105.7 НК РФ, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.

Таким образом, можно сделать вывод, что применение как метода сопоставимых рыночных цен, так и других методов, поименованных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, возможно при наличии хотя бы одной сопоставимой неконтролируемой сделки (предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги)), а также достаточной информации об этой сделке, имеющейся исходя из собственной деятельности налогоплательщика либо взятой из общедоступных источников информации. То есть в рассматриваемом случае сделка по беспроцентному предоставлению займа, заключенная между взаимозависимыми лицами, должна сопоставляться с аналогичной неконтролируемой сделкой, заключенной на аналогичных условиях, информация о которых может быть взята, например, из общедоступных источников.

Исходя из п. 11 ст. 105.5 НК РФ, следует, что надо также учесть условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения), в нашем случае - на ее отсутствие. Полагаем, в данном случае можно учесть, что беспроцентный заем предоставлен, например, дочерней организации на развитие ее производства, а результатом ее производственной деятельности должны быть доходы Вашей организации от участия в дочерней организации, то есть дивиденды, при выплате которых исчисляется и удерживается налог на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ. То есть предоставленный беспроцентный заем может принести налогооблагаемый доход (выгоду) в будущем заимодавцу (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.02.2011 по делу N А53-11339/2010).

При этом надо учитывать, что в силу п. 1 ст. 105.17 НК РФ контроль соответствия цен и проверка полноты и правильности исчисления и уплаты налогов в связи с их применением проводятся ФНС России только в отношении контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами в рамках специальных проверок.

Однако проверка может производиться на основании извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика (абзац второй п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

При этом согласно п. 5 ст. 105.17 НК РФ в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Как уже было отмечено, контролируемыми сделками признаются не все сделки между взаимозависимыми лицами, а только те, которые отвечают критериям, предусмотренным ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Обстоятельства, при которых данные сделки признаются контролируемыми, перечислены в п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Эти обстоятельства предусматривают:

- суммовой критерий признания сделки контролируемой (по общему правилу контролируемой является сделка между указанными лицами, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между ними за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб.) (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

- либо особенности исполнения обязанностей налогоплательщика хотя бы одной из сторон сделок, которые приводят к признанию сделки контролируемой (пп.пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Согласно п. 9 ст. 105.14 НК РФ сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ. При определении суммы доходов по сделкам ФНС России для целей указанной статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений глав 14.2 и 14.3 НК РФ. Как разъясняет финансовое ведомство, отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем, не является препятствием для осуществления налогового контроля (письмо Минфина России от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12).

Таким образом, сделки по предоставлению займа между взаимозависимыми лицами могут быть признаны контролируемыми, но при определении суммы доходов по контролируемым сделкам может учитываться только сумма процентов (или иных доходов), которые могли бы быть получены при отсутствии влияния взаимозависимости лиц. Сумма самого займа не может участвовать в расчете, так как в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 12 ст. 270 НК РФ эти средства не признаются доходом (расходом) организации (письма Минфина России от 02.10.2013 N 03-01-18/40786, от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67).

Кроме того, согласно п. 10 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами может быть признана контролируемой судом по заявлению ФНС (при наличии достаточных оснований полагать, что такая сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным ст. 105.14 НК РФ).

Соответственно, необходимость доначисления дохода по договору беспроцентного займа в случае несоответствия данной сделки критериям, установленным для контролируемых сделок, может быть определена только судом с учетом всех обстоятельств конкретного дела.

 

Судебная практика

Так, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлениях от 06.04.2015 N 13АП-2178/15, от 26.03.2015 N 13АП-2517/15 отметил, что сделки по предоставлению беспроцентных займов в соответствии с НК РФ могли были быть признаны контролируемыми с доначислением внереализационного дохода в виде неполученных процентов. При этом Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 28.05.2015 N 11АП-4315/15 указал, что договор банковского вклада не является сопоставимой сделкой по отношению к договору займа, и указал на необходимость применения иных методов, предусмотренных п. 1 ст. 105.7 НК РФ.

Второй арбитражный апелляционный суд в постановлении от 11.06.2015 N 02АП-2934/15 также принял свое решение на основании того, что налоговый орган не установил одинаковые коммерческие и (или) финансовые условия с анализируемой сделкой. При этом данным постановлением было отменено решение Арбитражного суда Республики Коми от 03.03.2015 по делу N А29-10095/2014, в котором суд согласился с доначислением налогоплательщику налога на прибыль.

Учитывая вышесказанное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации предоставление беспроцентного займа не соответствует критериям контролируемой сделки и, соответственно, налоговое законодательство не предусматривает обязанности по доначислению заимодавцем внереализационного дохода. В то же время не исключено, что свою правоту организации придется отстаивать в суде.

Заметим, п. 1 ст. 105.18 НК РФ предусматривает, что в случае доначисления налога по итогам проверки ФНС России полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, цены, на основании которых осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении в том числе налога на прибыль. Такое применение налогоплательщиками рыночных цен признается симметричной корректировкой.

Иными словами, если налоговый орган доначислит заимодавцу сумму налога на прибыль, заемщик будет вправе (при соблюдении прочих норм НК РФ) скорректировать собственные расходы, учитываемые для целей налогообложения.

 

К сведению:

Следует отметить, что предоставление займа с пониженной ставкой процента (или беспроцентного) необязательно свидетельствует о несоответствии такой ставки процента рыночным ставкам и об обязательном доначислении доходов

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана